什么是企業(yè)所得稅合規(guī)扣除憑證，看法院怎么判決
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-10-09
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來源：中國稅務報 作者：徐松年
企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。應納稅所得額直接影響著企業(yè)的稅負，而各項扣除又直接影響著應納稅所得額的多少。筆者發(fā)現(xiàn)，各項扣除的政策標準相對比較清晰，納稅人容易把握，但對于扣除憑證的問題卻一直爭議不斷，企業(yè)、稅務機關(guān)和司法部門對此的看法也不盡相同。筆者認為，在稅前扣除方面，發(fā)票作為合法證據(jù)的重要性不容忽視。
兩個典型的司法判例
案例1
海南省高級人民法院行政判決書（2013）瓊行提字第3號載明（與扣除憑證無關(guān)判決內(nèi)容省略，下同），申請再審人（一審被告、二審被上訴人）海南省國稅局第三稽查局在檢查該公司賬簿憑證時發(fā)現(xiàn)，該公司購進的原材料及發(fā)生的費用為33573788.15元，未取得發(fā)票，并在申報2009年度企業(yè)所得稅稅前扣除，應調(diào)增應納稅所得額。被申請人（一審原告、二審上訴人）海南鑫海建材有限公司則認為，公司的生產(chǎn)成本費用是客觀存在的，應當在應納稅所得額中予以扣減。
一審法院認為，海南省國稅局第三稽查局認定鑫海公司購買貨物未按規(guī)定取得發(fā)票，不得稅前扣除是正確的，對其未取得發(fā)票部分不允許稅前扣除的處理是適當?shù)?，故駁回鑫海公司的訴訟請求。二審法院認為，未取得發(fā)票的支出不得作稅前扣除的主張于法無據(jù)，為此調(diào)增應納稅所得額的處理決定不當，撤銷該項稅務處理決定。
海南省高級人民法院認為，從現(xiàn)行稅收法律法規(guī)來看，發(fā)票并不是唯一合法有效的憑證，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。用于購買原材料，支付的對象是我國境內(nèi)的單位或個人，且上述單位或個人生產(chǎn)銷售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應當以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證。本案再審，維持一審判決。
案例2
江蘇省淮安市 中級人民法院行政判決書（2015）淮中行終字第00034號載明，被上訴人（原審原告）淮安市友邦商貿(mào)有限公司于2011年取得23份已證實虛開的增值稅專用發(fā)票，金額為2272826.82元，在2011年成本已結(jié)轉(zhuǎn)。上訴人（原審被告）淮安市國稅局稽查局于2014年5月6日做出按善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的稅務處理決定，追繳增值稅款，同時根據(jù)不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證的規(guī)定，要求淮安市友邦商貿(mào)有限公司補繳2011年度企業(yè)所得稅568206.71元。一審法院認為，稅法對違規(guī)取得發(fā)票或憑據(jù)不得在稅前扣除作了規(guī)定，但沒有排除用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證。因此，撤銷了被告淮安市國稅局稽查局稅務決定書中該事項。二審法院維持了一審法院的判決。
兩個典型判例提醒：怎樣才算企業(yè)所得稅合規(guī)扣除憑證？
怎樣才算合規(guī)扣除憑證
上述案例涉及的焦點問題是：未取得發(fā)票的成本支出是否可以在計算應納稅所得額時扣除？筆者認為，要解決這個問題，需要厘清以下4個重要問題。
一是稅前扣除費用需要合法有效憑證是否于法有據(jù)。筆者認為，這是討論企業(yè)所得稅稅前扣除問題的必要前提。如果對合法有效憑證沒有法定要求，爭議焦點也就不復存在。案例1中，海南省高級人民法院認為，根據(jù)稅收征管法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人應按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬、核算。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號，以下簡稱114號文件）第六條規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。此外，《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條規(guī)定，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)預繳季度所得稅時，可暫按賬面余額核算，但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。也就是說，根據(jù)上述規(guī)定，要求企業(yè)利用合法有效憑證稅前扣除成本、費用是有法律依據(jù)的。
二是真實發(fā)生原則與憑證扣除原則之間的關(guān)系。根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。這條規(guī)定體現(xiàn)了支出的真實發(fā)生原則，是稅前扣除的前提條件，而合法有效憑證是稅前扣除應具備的必要條件。兩者之間應是內(nèi)容與形式的關(guān)系，既不能相互背離，也不能徒具其一。案例1中一審法院和高院的判決中均體現(xiàn)了這樣的觀點。
三是發(fā)票是否是唯一合法有效憑證。筆者認為，以發(fā)票不是唯一合法有效憑證的邏輯，推導其他合法有效憑證可以將其替代的判斷，是一個認識誤區(qū)。稅收征管法及發(fā)票管理辦法規(guī)定，個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務以及從事其他經(jīng)營活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。案例1中，海南省高級人民法院認為，根據(jù)稅法規(guī)定，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣，用于購買原材料，支付的對象是我國境內(nèi)的單位或個人，且上述單位或個人生產(chǎn)銷售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應當以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證，這一理解是符合法律精神、法律規(guī)定的。案例2中，法院認為，根據(jù)114號文件第六條規(guī)定：“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”，該文件明確規(guī)定了對違規(guī)取得的發(fā)票或憑據(jù)不得在稅前扣除，但沒有否定用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證的有效性。筆者認為，這種對文件字面邏輯上的推斷理解，與前述稅收征管法及發(fā)票管理辦法中相關(guān)經(jīng)營活動應當取得發(fā)票的規(guī)定是相悖的。
四是發(fā)票管理在稅收管理中的地位及作用。從發(fā)票管理的立法層次來看，稅收征管法和發(fā)票管理辦法分別從法律、法規(guī)的層階對發(fā)票管理作出規(guī)定。從發(fā)票管理的實踐來看，國家通過對發(fā)票的管理，加強財務監(jiān)督，準確核算企業(yè)應繳增值稅和企業(yè)所得稅等，在保障國家稅收收入，維護經(jīng)濟秩序方面發(fā)揮了無可替代的作用。從稅收管理發(fā)展趨勢來看，發(fā)票管理新系統(tǒng)的升級、網(wǎng)絡發(fā)票、電子發(fā)票的運用，將有助于推動經(jīng)濟發(fā)展，促進稅收管理邁上新臺階。因此，筆者認為，只有充分認識發(fā)票管理在稅收管理中的地位及作用，才能更好地把握各項稅收政策的貫徹落實，這也是案例1、案例2兩種司法判決差異所在。
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