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原創(chuàng) 萬偉華
（1）跨境重組的范圍
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的跨境重組定義為企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實施條例等規(guī)定：
1、居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。
2、非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。
3、非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
本文所說非居民企業(yè)指的是第3類非居民企業(yè)，為簡化描述，不考慮第2類非居民企業(yè)。本文也不考慮境外注冊中資企業(yè)作為居民企業(yè)的情況。
中國具有對“居民企業(yè)就境內(nèi)和境外所得納稅”、“非居民企業(yè)就中國境內(nèi)所得納稅”的征稅權(quán)。
本文認(rèn)為，59號定義的跨境重組（一般性稅務(wù)處理）包括范圍很廣義，以下表為簡單分類：
（2）跨境重組一般性稅務(wù)處理
本文指的一般性稅務(wù)處理，僅指直接投資，不包括間接投資或被認(rèn)定為間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)行為。
跨境重組的一般性稅務(wù)處理是指產(chǎn)生跨境重組資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)應(yīng)按現(xiàn)有一般性的規(guī)定申報納稅，包括境外非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)資產(chǎn)或股權(quán)（給境外企業(yè)、境內(nèi)企業(yè)）產(chǎn)生所得需繳納預(yù)提所得稅的稅務(wù)處理，以及境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓（境內(nèi)、境外）股權(quán)或資產(chǎn)給境外非居民企業(yè)產(chǎn)生所得全額按期申報納稅的一般性稅務(wù)處理。
一般性稅務(wù)處理下，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)所得繳納所得稅，受讓方按公允價值確認(rèn)計稅基礎(chǔ)。
（3）非居民、居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得不同
居民企業(yè)與非居民企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時存在差異：
1）居民企業(yè)的企業(yè)所得稅的稅率為25％。非居民企業(yè)取得所得，適用稅率為20％減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
2）企業(yè)所得稅法的所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈所得和其他所得。分為來源于中國境內(nèi)、境外的所得。
居民企業(yè)就來源于中國境內(nèi)、境外所得納稅，非居民企業(yè)就來源于中國境內(nèi)所得納稅。
3）企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額計算基于分類所得。所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈所得和其他所得。
居民企業(yè)雖基于分類所得，但可以將全部所得匯總納稅，并可以扣除損失。企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
非居民企業(yè)取得所得與個人所得稅的處理類似，個人取得分類所得不可以相互之間盈虧互抵。非居民企業(yè)取得所得，同樣應(yīng)分類所得、分次所得計算其應(yīng)納稅所得額，不可以將各分類所得匯總合并納稅，各類所得的虧損不可以抵減其他所得。
比如非居民企業(yè)不可以將取得股息紅利所得抵減取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得后納稅，取得多項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時，其中各項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的盈虧不可以不低，一項非貨幣性資產(chǎn)交易中，設(shè)備、不動產(chǎn)等不同類財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓盈虧不可以互抵，同類或不同類的每個單項資產(chǎn)的盈虧不可以其他單項資產(chǎn)的盈虧互抵。
比如持有的A公司50%股權(quán)，一次10%交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓盈虧，不可以抵減另一次20%的股權(quán)交易盈虧，股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有分步交易的認(rèn)定，除非兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓構(gòu)成一項交易，否則不可以相互盈虧互抵。
舉例，年初一次股權(quán)投資交易中，X公司以設(shè)備A（所得）、設(shè)備B（損失）、股權(quán)A（所得）、股權(quán)B（損失）對外投資Y公司，年底獲得Y公司分配的股息紅利所得。
X為居民企業(yè)，對重組資產(chǎn)的損失不需要單獨(dú)填報《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》進(jìn)行損失申報，重組業(yè)務(wù)產(chǎn)生的“損失”納稅調(diào)整填報A105100《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細(xì)表》，即可以將設(shè)備A（所得）、設(shè)備B（損失）、股權(quán)A（所得）、股權(quán)B（損失）匯總確認(rèn)重組所得或損失，在計算企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額時與股息紅利所得合并匯總納稅。
X為非居民企業(yè)，應(yīng)就設(shè)備A（所得）單獨(dú)申報納稅，應(yīng)就股權(quán)A（所得）單獨(dú)申報納稅，應(yīng)就獲得股息紅利所得單獨(dú)申報納稅，不可以與設(shè)備B（損失）和股權(quán)B（損失）的損失匯總或抵減納稅，即使是一項在同一項以資產(chǎn)對外投資的交易中。
跨境重組中，居民企業(yè)對資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓分單項確認(rèn)所得或損失后匯總合并確認(rèn)所得全額納稅（一般性稅務(wù)處理），滿足相關(guān)條件的情況下，就匯總后的所得適用非貨幣性資產(chǎn)投資分期納稅政策，或?qū)蓹?quán)支付部分適用特殊性稅務(wù)處理不確認(rèn)所得以及對非股權(quán)支付部分確認(rèn)所得納稅。
跨境重組中，非居民企業(yè)對資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓分單項確認(rèn)所得確認(rèn)所得全額繳納預(yù)提稅（一般性稅務(wù)處理），不扣除其他單項資產(chǎn)損失，滿足相關(guān)條件的情況下，就單項所得適用特殊性稅務(wù)處理不確認(rèn)所得。
（4）跨境重組歷史稅收政策（特殊性稅務(wù)處理）
從之前的企業(yè)重組政策可以知道，目前執(zhí)行的相關(guān)重組政策與歷史政策有著很長遠(yuǎn)的歷史淵源，跨境重組的稅收政策尤其是如此。
國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知[全文失效]國稅函發(fā)[1997]207號 依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第2號 國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告，自2011年1月4日起，本法規(guī)全文廢止。
近接一些地區(qū)詢問：外國投資者由于在中國境內(nèi)設(shè)立專門從事投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)(以下稱境內(nèi)投資公司)及其他形式的公司集團(tuán)重組，將其或其集團(tuán)內(nèi)企業(yè)持有的中國境內(nèi)其他外商投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓至境內(nèi)投資公司，是否可以按股權(quán)成本價進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。對此類問題，經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：
在以合理經(jīng)營為目的進(jìn)行的公司集團(tuán)重組中，外國企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)，境外企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，包括轉(zhuǎn)讓給具有上述股權(quán)關(guān)系的境內(nèi)投資公司的，可按股權(quán)成本價轉(zhuǎn)讓，由于不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不計征企業(yè)所得稅。
（5）跨境重組特殊性稅務(wù)處理（情形(一)、(二)）
跨境重組特殊性稅務(wù)處理，僅指直接投資，不包括間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)行為，間接投資或被認(rèn)定間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)行為的，均不可以適用特殊性稅務(wù)處理。
財稅[2009]59號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知
七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
(一)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán);
(二)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán);
(四)財政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。
五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
國家稅務(wù)總局公告2013年第72號 國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告
一、本公告所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指非居民企業(yè)發(fā)生《通知》第七條第(一)、(二)項規(guī)定的情形;其中《通知》第七條第(一)項規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形。
跨境重組從歷史政策和現(xiàn)行政策對比（包括非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、源泉扣除），很明顯可以看出，現(xiàn)行跨境重組特殊性稅務(wù)處理政策與歷史政策是一脈相承的，基本是延續(xù)了1997年的政策和精神，但相比國稅函發(fā)[1997]207號規(guī)定的情形則更為狹窄?？缇持亟M特殊性稅務(wù)處理（情形(一)、(二)）涉及的是非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)的企業(yè)所得稅處理問題，僅限于非居民企業(yè)將持有的居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給：(一)其100%直接控股的非居民企業(yè)子公司；(二)其100%直接控股的居民企業(yè)子公司。
情形(一)
情形(二)
財稅[2009]59號第七條情形（一）雖有“沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化”要求，但并不因為重組不涉及跨境征稅權(quán)轉(zhuǎn)移、預(yù)提稅負(fù)未發(fā)生變化、中國稅收利益不產(chǎn)生變化就必然可以適用特殊性稅務(wù)處理。
現(xiàn)有政策并沒有廣泛性的跨境重組特殊性稅務(wù)處理，財稅[2009]59號第七條是延續(xù)了特定背景下對特定鼓勵情形的政策（國稅函發(fā)[1997]207號），且必須滿足59號第五條、第七條以及其他規(guī)定才可以適用特殊性稅務(wù)處理。
從歷史稅收政策（重組、外資重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、源泉扣除等）可以明確看出，涉及非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)資產(chǎn)或企業(yè)股權(quán)的“非居民企業(yè)就中國境內(nèi)所得納稅”，不管受讓方是非居民企業(yè)還是境內(nèi)居民企業(yè)，不管是現(xiàn)金對價還是權(quán)益對價的，不管是直接轉(zhuǎn)讓還是合并、分立等方式導(dǎo)致的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，除了明確可以適用國稅函發(fā)[1997]207號、財稅[2009]59號第七條特殊性稅務(wù)處理的，其他均應(yīng)申報繳納預(yù)提所得稅（單項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不可以扣除其他資產(chǎn)損失），不可以適用財稅[2009]59號第六條特殊性稅務(wù)處理。
在適用財稅[2009]59號第六條特殊性稅務(wù)處理重組中，轉(zhuǎn)讓方為非居民企業(yè)，應(yīng)可以參與股權(quán)收購比例計算，但自身所得和對應(yīng)重組資產(chǎn)所得不適用特殊性稅務(wù)處理。但實際案例中存在轉(zhuǎn)讓方為非居民企業(yè)仍適用了特殊性稅務(wù)處理的情況。
居民企業(yè)與居民企業(yè)之間的重組，重組資產(chǎn)存在境外資產(chǎn)的，可以適用計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移等財稅[2009]59號第六條特殊性稅務(wù)處理、非貨幣性資產(chǎn)投資分期5年納稅、劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理等政策。
居民企業(yè)向非居民企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，因為存在征稅權(quán)轉(zhuǎn)移，中國稅收利益發(fā)生了變化，除了明確可以適用財稅[2009]59號第七條情形（三）分期納稅，不可以適用財稅[2009]59號第六條特殊性稅務(wù)處理。
（6）股權(quán)收購還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓、50%、85%
財稅[2009]59號對跨境重組規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易”，但情形（一）（二）均為非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)。
國稅函〔2009〕698號[全文廢止]提到“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)所取得的所得。非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)?！薄?/span>
國家稅務(wù)總局公告2013年第72號提到“股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指非居民企業(yè)發(fā)生《通知》第七條第（一）、（二）項規(guī)定的情形；其中《通知》第七條第（一）項規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形。非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效且完成工商變更登記手續(xù)30日內(nèi)進(jìn)行備案?！薄?/span>
國家稅務(wù)總局公告2017年第37號規(guī)定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。”。
本文認(rèn)為59號第七條第（一）、（二）項規(guī)定的情形應(yīng)按非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓考慮一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，并非需要滿足財稅[2009]59號第六條規(guī)定比例才能特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購或資產(chǎn)收購。
財稅[2009]59號第七條規(guī)定跨境重組“應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件”，第五條件規(guī)定“（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。”、“（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。”。
財稅[2009]59號第六條規(guī)定了收購比例不低于50%且股權(quán)支付不低于85%的要求，本文認(rèn)為第六條的特殊性稅務(wù)處理要求僅限于居民企業(yè)之間重組，不適用于跨境重組，59號第七條跨境重組沒有收購比例或股權(quán)支付比例的要求，因此跨境重組特殊性稅務(wù)處理不適用財稅[2009]59號第六條收購比例不低于50%且股權(quán)支付不低于85%的要求。
財稅[2009]59號第六條境內(nèi)重組特殊性稅務(wù)處理規(guī)定股權(quán)支付暫不確認(rèn)所得或損失，非股權(quán)支付仍應(yīng)確認(rèn)所得或損失，59號第七條跨境重組沒有股權(quán)支付不確認(rèn)所得、非股權(quán)支付需確認(rèn)所得的規(guī)定。
結(jié)合國稅函發(fā)[1997]207號、財稅[2009]59號第六條、第七條規(guī)定，本文認(rèn)為非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的特殊性稅務(wù)處理中，所轉(zhuǎn)讓的居民企業(yè)股權(quán)不受“不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”的比例限制，股權(quán)支付比例應(yīng)為100%，即受讓方需向轉(zhuǎn)讓方全部以發(fā)行股權(quán)的方式進(jìn)行股權(quán)收購。
59號第七條第（一）、（二）項規(guī)定的情形“(一)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)；(二)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán);”中股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并不僅僅存在于單一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形。
實務(wù)中此單項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得可能存在于多項資產(chǎn)的重組情形或復(fù)雜重組情形中的單行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，比如非居民企業(yè)將自身持有多項資產(chǎn)（包括境內(nèi)外其他資產(chǎn)、境內(nèi)外其他股權(quán)）以及此項居民企業(yè)股權(quán)打包一起轉(zhuǎn)讓、投資或被收購。任何重組情形下，非居民企業(yè)將居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，非居民企業(yè)應(yīng)就單項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納預(yù)提稅，情形（一）（二）特殊性稅務(wù)處理適用的并不僅僅是單一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形。
（7）直接控股是母公司還是子公司
財稅[2009]59號規(guī)定的股權(quán)支付，是指以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式，雖國家稅務(wù)總局公告2010年第4號明確規(guī)定控股企業(yè)是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，即控股企業(yè)是本企業(yè)的子公司，但仍有諸多認(rèn)為59號本意是本企業(yè)的母公司，4號是改變了59號規(guī)定，堅持認(rèn)為是文件有問題。
但目前公開的看法中，財稅[2009]59號跨境重組規(guī)定中的“其100%直接控股”企業(yè)均認(rèn)為是子公司，未見有“其100%直接控股”企業(yè)認(rèn)為是母公司的情況。
（8）預(yù)提稅負(fù)擔(dān)、實際稅負(fù)
財稅[2009]59號規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形(一)“沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化”。
國家稅務(wù)總局公告2013年第72號明確“非居民企業(yè)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于《通知》第七條第（一）項情形的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理之日起30個工作日內(nèi)就備案事項進(jìn)行調(diào)查核實、提出處理意見，并將全部備案資料以及處理意見層報?。ê灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市，下同）稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查核實時，如發(fā)現(xiàn)此種股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，包括轉(zhuǎn)讓方把股權(quán)由應(yīng)征稅的國家或地區(qū)轉(zhuǎn)讓到不征稅或低稅率的國家或地區(qū)，應(yīng)不予適用特殊性稅務(wù)處理。”。
根據(jù)72號規(guī)定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化”的判斷以稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實為時間節(jié)點，而不是受讓方以后將股權(quán)實際再轉(zhuǎn)讓為時間節(jié)點。
因此“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化”是調(diào)查核實時依據(jù)轉(zhuǎn)讓方和受讓方所在國的稅收協(xié)定等情況判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓和以后再轉(zhuǎn)讓兩方各自應(yīng)繳納的預(yù)提稅負(fù)擔(dān)差異，而不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓或再轉(zhuǎn)讓“實際繳納的預(yù)提所得稅稅額中屬于該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得負(fù)擔(dān)的部分”，不是該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的“實際稅負(fù)”。
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實確定“此種股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形沒有造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化”，可以適用特殊性稅務(wù)處理，以后受讓方實際轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，實際繳納預(yù)提稅與此時測算的預(yù)提稅有變化，也不再屬于不可以適用特殊性稅務(wù)處理的情形，不需要在實際轉(zhuǎn)讓時考慮預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化的問題。
（9）境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓
國家稅務(wù)總局公告2013年第72號規(guī)定，《通知》第七條第(一)項規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形。
此條規(guī)定非常模糊，甚至在72號的官方解讀中都沒有任何的解讀，實際執(zhí)行中也是爭議不斷。
普遍的看法是境外企業(yè)合并，同時還要滿足“非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)”，這樣只能是境外非居民企業(yè)持有100%股權(quán)的子公司反向吸收合并境外非居民企業(yè)母公司，才能實現(xiàn)合并的同時母公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給100%控股的子公司，也就是所謂合并中“母轉(zhuǎn)子”才可以適用特殊性稅務(wù)處理，其他合并企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓、母公司合并子公司后子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給母公司，都不符合特殊性稅務(wù)處理要求。
本文認(rèn)為上述文章的看法不符合國家稅務(wù)總局公告2013年第72號規(guī)定的本意。相關(guān)解讀中，普遍只對合并母轉(zhuǎn)子認(rèn)可可以適用，但忽視72規(guī)定中“因境外企業(yè)分立導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形”，在分立中無法出現(xiàn)母轉(zhuǎn)子或子轉(zhuǎn)母的情況，分立情形在各路解讀中被直接忽略。
本文認(rèn)為72號規(guī)定，不應(yīng)理解為分立合并等情形只能基于“非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)”字面意思的前提。
合并情形應(yīng)指
（1）存續(xù)合并中，同一非居民企業(yè)擁有100%股權(quán)關(guān)系的非居民企業(yè)之間的合并；
（2）新設(shè)合并中，同一非居民企業(yè)擁有100%股權(quán)關(guān)系的非居民企業(yè)之間合并解散并新設(shè)同一非居民企業(yè)擁有100%股權(quán)關(guān)系的非居民企業(yè)；
（3）非居民企業(yè)擁有100%股權(quán)關(guān)系的非居民企業(yè)（100%子公司）與其100%孫公司之間的正反向吸收合并
由上述情形導(dǎo)致的被合并企業(yè)持有的居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)。
分立情形應(yīng)是新設(shè)分立或存續(xù)分立中，非居民企業(yè)100%直接控股的非居民企業(yè)分立出新的由非居民企業(yè)100%直接控股的另一非居民企業(yè)，導(dǎo)致的被分立企業(yè)持有的居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)。
“因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形?！敝斜晦D(zhuǎn)讓的股權(quán)比例不需要滿足不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%的要求，股權(quán)支付比例應(yīng)為100%，即合并分立中，分立合并企業(yè)應(yīng)向非居民企業(yè)母公司100%發(fā)行股權(quán)進(jìn)行合并分立。
境外企業(yè)分立、合并遠(yuǎn)較國內(nèi)分立合并復(fù)雜，境外企業(yè)A合并境外企業(yè)B，B資產(chǎn)負(fù)債可能分布于不同國家，中國只就A合并B導(dǎo)致的境內(nèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅，不對B整體資產(chǎn)被合并所得計征稅收。
（9）10年分期確認(rèn)（情形（三））
財稅[2009]59號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知
七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
(三)居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資;
八、本通知第七條第(三)項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。
跨境重組特殊性稅務(wù)處理（情形(三)）涉及的是居民企業(yè)向其100%直接控股的非居民企業(yè)投資的企業(yè)所得稅處理問題。
情形（三）
情形“(三)居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資;”較為明確的為“投資”，獲得對價為100%“非居民企業(yè)股權(quán)”。
59號第七條第（三）規(guī)定的情形實質(zhì)是國內(nèi)稅法意義上非貨幣性資產(chǎn)投資，要求收購比例不低于50%且股權(quán)支付不低于85%沒有實際意義。
如情形（三）需要滿足比例才能適用特殊性稅務(wù)處理，可以直接適用59號第六條規(guī)定，沒有必要再制定情形（三）規(guī)定，情形（三）規(guī)定和第六條規(guī)定是沖突的，可以看出情形（三）規(guī)定是不能適用第六條股權(quán)收購或資產(chǎn)收購規(guī)定的。
“第七條第（三）項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額?！?，滿足59號第五條規(guī)定“（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。”，未明確12個月后居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)（投資前原100%股權(quán)、新增投資部分）如何處理分期確認(rèn)的所得，應(yīng)與境內(nèi)非貨幣性資產(chǎn)投資保持一致，“企業(yè)在對外投資10年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，可按規(guī)定將股權(quán)的計稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位?！?。
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