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原創(chuàng) 萬偉華
本文認(rèn)為《財稅[2009]29號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》的出臺應(yīng)是基于以下的背景：
1、國家審計署《國家開發(fā)銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國光大銀行股份有限公司、原中國人保控股公司、原中國再保險（集團(tuán)）公司2006年度資產(chǎn)負(fù)債損益審計結(jié)果》（二○○八年九月五日公告），關(guān)于手續(xù)費和傭金的問題，其中提到，以手續(xù)費等名義變相返還保費；采取保費收入不入賬等方式進(jìn)行賬外經(jīng)營，用以支付手續(xù)費、賠款；違反國家關(guān)于保險經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)手續(xù)費支出總額不得超過總保費8%的規(guī)定，超標(biāo)準(zhǔn)支付手續(xù)費；違規(guī)向無中介資質(zhì)的個人和單位支付保險傭金等問題。
2、《中華人民共和國保險法》于2009年2月28日修訂通過，自2009年10月1日起施行?！侗ｋU經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)管規(guī)定》自2009年10月1日起施行。
本文認(rèn)為財稅[2009]29號政策行文存在的問題是將相關(guān)或不相關(guān)的內(nèi)容混在一起，容易產(chǎn)生混淆，包括：
（1）保險公司、其他企業(yè)混淆；
（2）居間和代理混淆；
（3）采購傭金和銷售傭金混淆；
本文對財稅[2009]29號通知解析如下：
一、傭金和手續(xù)費
不應(yīng)將所有的手續(xù)費比如銀行手續(xù)費都?xì)w于29號規(guī)定的手續(xù)費，29號規(guī)定的手續(xù)費實質(zhì)就是傭金，在保險法（1995年）中，保險代理人的費用稱為手續(xù)費，保險經(jīng)紀(jì)人的稱為傭金，在保險法（2009修訂）中，均稱為傭金。
二、傭金與具有合法經(jīng)營資格
反不正當(dāng)競爭法規(guī)定，經(jīng)營者在交易活動中，可以以明示方式向交易相對方支付折扣，或者向中間人支付傭金。經(jīng)營者向交易相對方支付折扣、向中間人支付傭金的，應(yīng)當(dāng)如實入賬。接受折扣、傭金的經(jīng)營者也應(yīng)當(dāng)如實入賬。
關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定規(guī)定，本規(guī)定所稱傭金，是指經(jīng)營者在市場交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營資格的中間人的勞務(wù)報酬。
傭金支出的規(guī)定中，均要求傭金明示并如實入賬，同時要求“具有合法經(jīng)營資格”。
財稅〔2009〕29號規(guī)定“具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人”，相關(guān)規(guī)定中，“具有合法經(jīng)營資格”對企業(yè)或機(jī)構(gòu)有效，不適用于個人，公司應(yīng)按照國家有關(guān)規(guī)定領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，應(yīng)符合行業(yè)管理要求的條件，并按行業(yè)管理要求辦理相關(guān)資質(zhì)資格；個人不需要辦理營業(yè)執(zhí)照，按行業(yè)管理要求進(jìn)行資質(zhì)或資格管理，比如保險行業(yè)的個人保險代理人沒有資格資質(zhì)要求。
三、居間和代理
居間和代理等通常有稱為中介服務(wù)合同，但不是民法典中的典型合同“中介合同”，包括居間合同（中介合同）、托合同、承攬合同、行紀(jì)合同等，收取的報酬均可能被稱為傭金或手續(xù)費。
民法典中將合同法中的居間合同稱為中介合同，需區(qū)分居間合同（中介合同）與委托合同、承攬合同、行紀(jì)合同等的不同。
民法典規(guī)定，居間合同以促成委托人與第三人訂立合同為目的，居間人在合同關(guān)系中處于介紹人的地位，居于交易雙方當(dāng)事人之間起介紹、協(xié)助作用的中間人，居間人不是委托人的代理人或當(dāng)事人一方，居間人本人并不參與委托人與第三人之間的合同；居間不以委托人或者以自己的名義進(jìn)行活動，居間人不代表委托人與第三人訂立合同，不與第三人發(fā)生直接的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。中介人促成合同成立的，委托人應(yīng)當(dāng)按照約定支付報酬。中介人未促成合同成立的，不得要求支付報酬。合同成立后，不是中介人的原因?qū)е碌暮贤簧Щ蚝贤绰男械?，不影響中介人獲得約定的報酬。
某法院判決：代理銷售關(guān)系和居間合同關(guān)系本質(zhì)區(qū)別是受托人根據(jù)委托人授權(quán)享有一定的獨立自主權(quán)，而居間人只是傳達(dá)當(dāng)事人意思，且不得更改當(dāng)事人意思。從ZS公司與3X公司簽訂的《項目合作協(xié)議書》及《勞務(wù)費協(xié)議書》的內(nèi)容進(jìn)行分析，ZS公司全權(quán)授權(quán)3X公司自主決定投標(biāo)價、銷售其鋼管，這說明3X公司享有獨立決定權(quán)，而不僅僅是介紹訂約機(jī)會、促成交易，應(yīng)屬于代理銷售關(guān)系。
某法院判決：涉案《獨家代理銷售委托合同》約定，ST房產(chǎn)中心的合同義務(wù)為代理銷售RL置業(yè)公司開發(fā)經(jīng)營或擁有的樓房，整合營銷政策無需提請RL置業(yè)公司認(rèn)可，結(jié)算方式亦為按實際銷售房產(chǎn)的溢價標(biāo)準(zhǔn)計算，故該合同更符合委托合同性質(zhì)。原審法院認(rèn)定該合同性質(zhì)為居間合同不當(dāng)，本院予以糾正。
四、保險企業(yè)
保險企業(yè)傭金支付包括保險代理人、保險經(jīng)紀(jì)人。
保險代理人受保險企業(yè)的委托，是保險企業(yè)的代理人，包括保險代理機(jī)構(gòu)及個人保險代理人。
保險經(jīng)紀(jì)人受投保人的委托，提供中介（居間）服務(wù)，包括保險經(jīng)紀(jì)公司及其分支機(jī)構(gòu)。
《財稅〔2009〕29號》和《財政部 稅務(wù)總局公告2019年第72號》規(guī)定的保險企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出，包括了居間和代理服務(wù)的傭金支出。
29號原規(guī)定“超過部分，不得扣除”，72號規(guī)定“超過部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除”，保險企業(yè)應(yīng)建立健全手續(xù)費及傭金的相關(guān)管理制度，并加強(qiáng)手續(xù)費及傭金結(jié)轉(zhuǎn)扣除的臺賬管理。
五、其他企業(yè)
財稅[2009]29號第一條規(guī)定，其他企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計算限額，不超過規(guī)定計算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，不得扣除。
與保險企業(yè)不同，其他企業(yè)此項規(guī)定僅應(yīng)適用于合同法的居間合同（民法典中介合同）的居間服務(wù)，不適用于代理服務(wù)。
財稅[2009]29號規(guī)定，具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人，不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等：
（1）交易雙方簽訂的協(xié)議直接構(gòu)成交易合同等，不構(gòu)成居間合同，不適合29號規(guī)定；
（2）委托人與雇員之間委托行為，應(yīng)適用工資薪金等規(guī)定，不適用29號規(guī)定；
（3）其他企業(yè)與代理人、代表人之間的協(xié)議屬于委托協(xié)議、承攬合同、行紀(jì)合同等合同，不屬于居間合同，不適用29號規(guī)定，因此銷售代理合同、委托代理合同、推廣服務(wù)合同、銷售推廣合同等不適用29規(guī)定的限額扣除，屬于期間費用，應(yīng)全額扣除。
29號通知明確“企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費等費用?！?，因此回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費等費用不適用29號規(guī)定的限額扣除。
銷售代理服務(wù)、銷售推廣服務(wù)等并收取手續(xù)費或傭金，屬于提供銷售勞務(wù)，不屬于提供居間服務(wù)，不適用29號通知。
六、銷售和采購
“銷售或者購買商品”均存在支付傭金的情況，本文認(rèn)為，保險企業(yè)的傭金或手續(xù)費企業(yè)所得稅限額扣除規(guī)定僅適用于保險業(yè)務(wù)，根據(jù)29號“所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額”的規(guī)定，其他企業(yè)的限額扣除政策也應(yīng)僅適用于銷售過程的居間傭金。
29號和72號規(guī)定的限額扣除政策不適用于采購過程的傭金支出，29號規(guī)定第二、三、四、五條則需根據(jù)情況適用于銷售和采購等情況中的傭金支出。
29號規(guī)定“二、企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除?！?。
此條規(guī)定中提到“代辦”“個人代理”，實際是政策對代理和居間的混淆，本文認(rèn)為不管是居間還是代理，無論是收入方向，還是成本采購方向，轉(zhuǎn)賬方式向機(jī)構(gòu)支付的傭金可以稅前扣除，現(xiàn)金等方式支付的不可以稅前扣除，其中個人除外。
無論是收入方向，還是成本采購方向，“企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實入賬。”
七、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的傭金
通常認(rèn)為房地產(chǎn)銷售代理公司的傭金應(yīng)適用財稅[2009]29號的5%扣除限額，本文認(rèn)為符合居間合同的應(yīng)適用其他企業(yè)的5%扣除限額，屬于銷售代理合同的，不適用29號規(guī)定的限額扣除政策。
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定“企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實扣除?！保?guī)定中銷售費用不限于傭金或手續(xù)費，是支付的全部銷售費用，同時不因此推導(dǎo)出傭金應(yīng)適用29號規(guī)定的傭金限額扣除政策。
29號的傭金資本化并不適用新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅前扣除，本文認(rèn)為無需考慮新收入準(zhǔn)則對傭金核算的變化，稅收處理按企業(yè)所得稅法及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，傭金仍應(yīng)作為預(yù)售期間費用一次性扣除。
八、主營業(yè)務(wù)成本和期間費用
按會計準(zhǔn)則等規(guī)定計入期間費用的居間傭金才需要進(jìn)行限額扣除，屬于主營業(yè)務(wù)成本的居間傭金不需要適用限額扣除政策，應(yīng)全額扣除。
《國家稅務(wù)總局公告2012年第15號 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》規(guī)定：從事代理服務(wù)、主營業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費、傭金的企業(yè)(如證券、期貨、保險代理等企業(yè))，其為取得該類收入而實際發(fā)生的營業(yè)成本(包括手續(xù)費及傭金支出)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。
15號解讀提到：根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則，企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本（支出）應(yīng)當(dāng)允許據(jù)實扣除，期間費用除稅法有明確規(guī)定外（比如廣告費、業(yè)務(wù)招待費、手續(xù)費及傭金支出等），一般也允許據(jù)實際扣除。
九、資本化和費用化
29號規(guī)定“企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除?！?，以及“企業(yè)已計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除?！?/span>
《國家稅務(wù)總局公告2012年第15號 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》規(guī)定：企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財務(wù)費用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。
《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題公告的解讀》中提到，上述合理的費用支出包括手續(xù)費及傭金支出。
十、電信企業(yè)
國家稅務(wù)總局公告2013年第59號規(guī)定，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號第四條所稱電信企業(yè)手續(xù)費及傭金支出，僅限于電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中因委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡所發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出。
在15號和59號規(guī)定的解讀中提到，經(jīng)紀(jì)人、代辦商代電信企業(yè)銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等，不是提供居間服務(wù)或咨詢服務(wù)，而是直接向電信企業(yè)提供銷售勞務(wù)，因此，電信企業(yè)向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付的手續(xù)費及傭金，屬于勞務(wù)費支出，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予據(jù)實扣除。但是考慮到已銷售的電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等在當(dāng)期是否形成收入，具有不確定性，為了防止稅收政策漏洞，作適當(dāng)限制是必要的。對電信企業(yè)提供售后服務(wù)、增值服務(wù)以及其他日常服務(wù)等，屬于提供銷售勞務(wù)，不屬于提供中介服務(wù)，相應(yīng)地，電信企業(yè)為此支付的手續(xù)費及傭金，也不屬于《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]29號)所指的手續(xù)費及傭金支出范疇。
上述解答有助于理解代理不是居間，代理的傭金不應(yīng)適用限額扣除規(guī)定。
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