| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 160萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng)：萬偉華
總機(jī)構(gòu)A（法人企業(yè)）在同一縣市內(nèi)設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)A1，在省內(nèi)或其他省市設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)A2，A1、A2均為非獨(dú)立核算，由A統(tǒng)一核算，A、A1、A2稱為統(tǒng)一核算范圍內(nèi)主體或獨(dú)立核算范圍內(nèi)主體。X為范圍外其他單位或主體。
分支機(jī)構(gòu)A1、A2的財(cái)產(chǎn)均為法人企業(yè)A所有，分支機(jī)構(gòu)僅為管理財(cái)產(chǎn)，分支機(jī)構(gòu)以自己的名義從事民事活動(dòng)，產(chǎn)生的民事責(zé)任由法人承擔(dān)。
企業(yè)與企業(yè)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記后，均為獨(dú)立的納稅人。稅收處理中，總機(jī)構(gòu)不僅指法人企業(yè)總公司，也包括匯總下級分支機(jī)構(gòu)的區(qū)域總分支機(jī)構(gòu)作為總機(jī)構(gòu)，比如省一級總分支機(jī)構(gòu)作為統(tǒng)一核算的總機(jī)構(gòu)，匯總?cè)》秶鷥?nèi)所有分支機(jī)構(gòu)的納稅。
1）統(tǒng)一核算匯總納稅（在總機(jī)構(gòu)所在地繳納，分支機(jī)構(gòu)不繳納）、預(yù)征結(jié)算匯總納稅（分機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳，總機(jī)構(gòu)匯總清算或結(jié)算）等匯總繳納方式下，總分機(jī)構(gòu)（A、A1、A2）應(yīng)對統(tǒng)一核算范圍外主體（X）的銷售、轉(zhuǎn)讓或提供勞務(wù)服務(wù)等應(yīng)稅行為按增值稅規(guī)定匯總繳納增值稅。
現(xiàn)行的增值稅匯總納稅并不完善，各地執(zhí)行不一，多數(shù)不是企業(yè)全部應(yīng)稅行為的整體匯總繳納，僅對應(yīng)稅服務(wù)匯總納稅或者僅對貨物及勞務(wù)匯總納稅，或者僅對應(yīng)稅服務(wù)中的部分項(xiàng)目匯總納稅，比如國家稅務(wù)總局公告2014年第5號規(guī)定，總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)發(fā)生除郵政服務(wù)以外的增值稅應(yīng)稅行為，按照增值稅條例、試點(diǎn)實(shí)施辦法及相關(guān)規(guī)定就地申報(bào)納稅。
匯總繳納增值稅的情況下，總分機(jī)構(gòu)（A、A1、A2）之間即統(tǒng)一核算范圍內(nèi)主體或獨(dú)立核算范圍內(nèi)主體之間的移送、銷售或提供服務(wù)等應(yīng)稅行為（匯總應(yīng)稅范圍），不視同銷售，不征收增值稅，無論是有償或無償，均不應(yīng)相互開具發(fā)票。
2）總分機(jī)構(gòu)（A、A1、A2）各自獨(dú)立納稅的情況下，總分機(jī)構(gòu)應(yīng)分別對自身和統(tǒng)一核算范圍外主體（X）的銷售、轉(zhuǎn)讓或提供勞務(wù)服務(wù)等應(yīng)稅行為，各自按稅率或征收率以及增值稅規(guī)定各自就地繳納增值稅。
分支機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)為法人企業(yè)所有，實(shí)務(wù)中實(shí)際情況較為復(fù)雜，無論法律上或稅收規(guī)定中，總分機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)之間（A、A1、A2之間）的交易是允許的，統(tǒng)一核算范圍內(nèi)主體或獨(dú)立核算范圍內(nèi)主體之間（A、A1、A2）的有償銷售，均應(yīng)各自就地納稅，交易仍應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的交易，否則可以進(jìn)行合理調(diào)整。
3）《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將“設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外”視為銷售貨物。
需知道現(xiàn)有的納稅申報(bào)極其便利這樣的理所當(dāng)然的情形，比如發(fā)票開具的便利、金稅和申報(bào)系統(tǒng)、認(rèn)證抵扣等，在1993年《增值稅暫行條例》實(shí)施前后是不可想象的。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則釋義》提到，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，其機(jī)構(gòu)之間相互移送用于銷售的貨物的行為，屬于機(jī)構(gòu)內(nèi)部的貨物移送，不應(yīng)該征稅。
總分機(jī)構(gòu)間移送貨物的視同銷售規(guī)定，初始目的并非完全是為了減少總分機(jī)構(gòu)移動(dòng)貨物的避稅，而是基于當(dāng)時(shí)發(fā)票不可以異地?cái)y帶和開具、分支機(jī)構(gòu)發(fā)票審批的難度、分支機(jī)構(gòu)一般納稅人認(rèn)定等情形，應(yīng)是為企業(yè)通過分支機(jī)構(gòu)開展業(yè)務(wù)和開具發(fā)票便利性等奠定制度上的基礎(chǔ)和進(jìn)行的上層設(shè)計(jì)。
總機(jī)構(gòu)A需要對外省的X銷售，通過分支機(jī)構(gòu)A2向X銷售，但A2一般納稅人認(rèn)定以及專用發(fā)票申請審批開具等存在難度，本文認(rèn)為《增值稅暫行條例》實(shí)施時(shí)設(shè)計(jì)的匯總納稅僅指由總機(jī)構(gòu)開具發(fā)票并匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，分支機(jī)構(gòu)不需要就地納稅申報(bào)或預(yù)繳申報(bào)，但通過分支機(jī)構(gòu)發(fā)展業(yè)務(wù)需要稅收制度的支持，暫行條例實(shí)施細(xì)則及后續(xù)的文件規(guī)定，支持分支機(jī)構(gòu)申領(lǐng)發(fā)票并就地納稅，同時(shí)如果總分機(jī)構(gòu)之間的貨物移動(dòng)不給與視同銷售，將導(dǎo)致分支機(jī)構(gòu)無法取得進(jìn)項(xiàng)（增值稅不征稅項(xiàng)目不可以開具發(fā)票），同時(shí)區(qū)域間政府稅收的獨(dú)立性也有相關(guān)要求，通過視同銷售的規(guī)定，總機(jī)構(gòu)可以向分支機(jī)構(gòu)開具發(fā)票，分支機(jī)構(gòu)可以自身為開票主體進(jìn)行銷售并抵扣總機(jī)構(gòu)開具發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅金。此時(shí)統(tǒng)一核算不是匯總繳納增值稅。
4）《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料》提到，應(yīng)稅服務(wù)的提供對象必須是其他單位或者個(gè)人，自我服務(wù)不征稅，“自我服務(wù)”主要是單位和員工之間提供服務(wù)的情況，另外應(yīng)稅行為是有償?shù)?。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他?jīng)濟(jì)利益。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則釋義》提到，視同銷售貨物，是指不符合“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”條件，或不符合財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定的“銷售”條件的行為。設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，其機(jī)構(gòu)之間相互移送用于銷售的貨物的行為，屬于機(jī)構(gòu)內(nèi)部的貨物移送，不應(yīng)該征稅。
實(shí)施細(xì)則規(guī)定機(jī)構(gòu)間移送貨物用于銷售需要視同銷售，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則釋義》提到，這一項(xiàng)規(guī)定只適用于相關(guān)機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的，其相互之間移送用于銷售的貨物，不包括相關(guān)機(jī)構(gòu)之間相互移送原料和半成品等不是用于銷售的貨物。
總分機(jī)構(gòu)（A、A1、A2）雖辦理了營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記成為獨(dú)立的納稅人，但A、A1、A2仍是同一個(gè)單位或企業(yè)的不同機(jī)構(gòu)，A、A1、A2不是稅收上不同的單位，分支機(jī)構(gòu)不構(gòu)成與總機(jī)構(gòu)不同“單位”納稅人。這一點(diǎn)在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條視同銷售貨物的規(guī)定本身也很明確，第四條規(guī)定單位的機(jī)構(gòu)之間貨物移動(dòng)用于銷售的行為視同銷售貨物，與單位與其他單位之間的一些視同銷售情形不同。
《國稅函[2008]828號》規(guī)定，將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。
增值稅條例或營改增的視同銷售規(guī)定中，包括向其他單位或個(gè)人無償提供服務(wù)、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)情形；將貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個(gè)人等情形。
增值稅的處理上與所得稅的處理一致，總分機(jī)構(gòu)各自獨(dú)立納稅（增值稅），總分機(jī)構(gòu)（A、A1、A2）之間即統(tǒng)一核算范圍內(nèi)主體或獨(dú)立核算范圍內(nèi)主體之間的貨物或資產(chǎn)無償移送、無償提供服務(wù)，除機(jī)構(gòu)間移送貨物用于銷售需要視同銷售的特殊規(guī)定外，總分機(jī)構(gòu)之間的資產(chǎn)移送屬于內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移，不構(gòu)成單位與“其他單位”之間的無償?shù)刃枰曂N售的行為，無需視同銷售。
5）根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知 財(cái)稅〔2019〕20號》等規(guī)定，至2027年12月31日，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。
總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)的無償借貸屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目，不征收增值稅，不適用上述規(guī)定。符合20號規(guī)定的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位向集團(tuán)內(nèi)其他單位的總分機(jī)構(gòu)（A、A1、A2）的無償借貸免征增值稅。
統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅。下屬單位包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位?？倷C(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)、企業(yè)集團(tuán)向下屬企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)收取的利息符合條件的，可以適用免征增值稅政策。
6）《國家稅務(wù)總局公告2011年第13號 國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
本文認(rèn)為，總分機(jī)構(gòu)之間或者分支機(jī)構(gòu)之間的資產(chǎn)移送，不屬于與“其他單位”和個(gè)人之間的重組，不可以適用13號的不征增值稅規(guī)定，是企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)間的資產(chǎn)移送，不征增值稅。
不征收增值稅項(xiàng)目不屬于應(yīng)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的事項(xiàng)。
（1）總公司采購資產(chǎn)并抵扣進(jìn)項(xiàng)，最后將資產(chǎn)劃撥給分公司，按總分機(jī)構(gòu)的增值稅和企業(yè)所得稅政策，兩稅不需要視同銷售；將資產(chǎn)、貨物在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，分支機(jī)構(gòu)不用于銷售的情況下，增值稅無需視同銷售，企業(yè)所得稅由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。
（2）母公司采購資產(chǎn)并抵扣進(jìn)項(xiàng)，按“資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”給子公司，適用企業(yè)重組不征增值稅政策。
同時(shí)上述兩種行為不存在進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。分、子公司在簡易計(jì)稅或小規(guī)模納稅人的情況下，總公司得以抵扣進(jìn)項(xiàng)，分子公司獲得資產(chǎn)。
存在被認(rèn)為應(yīng)按視同銷售被調(diào)整繳納增值稅或要求進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的情況和風(fēng)險(xiǎn)。
7）近期有連鎖藥業(yè)上市公司公告提到補(bǔ)稅的主要涉及稅金為獨(dú)立納稅門店房租等經(jīng)營費(fèi)用由總部統(tǒng)一簽訂合同按視同銷售的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅及附加稅。
案例1、總機(jī)構(gòu)A原本就持有物業(yè)和設(shè)備，并新設(shè)立分支機(jī)構(gòu)A1、A2，并將物業(yè)和設(shè)備劃給分支機(jī)構(gòu)使用。
案例2、總機(jī)構(gòu)A租賃物業(yè)取得專用發(fā)票抵扣了進(jìn)項(xiàng)，并設(shè)立分支機(jī)構(gòu)A1、A2，并將物業(yè)劃給分支機(jī)構(gòu)使用。
案例3、分支機(jī)構(gòu)A1、A2使用的物業(yè)由總機(jī)構(gòu)A簽訂租賃合同并取得專用發(fā)票抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅金。
營改增36號文件第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生36號文件第十四條所列視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照規(guī)定順序確定銷售額。
認(rèn)為應(yīng)視同銷售的話，總分機(jī)構(gòu)之間的所有的資金往來、業(yè)務(wù)往來、資產(chǎn)移送等都應(yīng)視同銷售，36號營改增的視同銷售情形并無《增值稅暫行條例》規(guī)定的總分機(jī)構(gòu)貨物移送用于銷售視同銷售的規(guī)定。
母子公司重組不征增值稅政策，需要符合合理商業(yè)目的等條件，否則存在被調(diào)整的可能?？偡謾C(jī)構(gòu)之間的行為既不構(gòu)成視同銷售，也不構(gòu)成適用“不具有合理商業(yè)目的”判定的應(yīng)稅行為，無法按營改增36號文件第四十四條規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
《增值稅暫行條列實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，視同銷售包括設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。
總分機(jī)構(gòu)在同一市縣，移送貨物不屬于視同銷售，是基于同一市縣總分機(jī)構(gòu)合并以總機(jī)構(gòu)為匯總納稅人，但同一縣市總分機(jī)構(gòu)沒有匯總納稅，總公司購進(jìn)貨物抵扣后移送分支機(jī)構(gòu)用于銷售仍應(yīng)視同銷售，如不是直接用于銷售，同樣存在分支機(jī)構(gòu)是小規(guī)模納稅人或簡易計(jì)稅，總機(jī)構(gòu)抵扣進(jìn)行不需要進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出或視同銷售的漏洞。
本文認(rèn)為，應(yīng)謹(jǐn)慎處理此類情況下總機(jī)構(gòu)抵扣進(jìn)項(xiàng)的稅收處理，利用此類漏洞進(jìn)行稅收策劃的風(fēng)險(xiǎn)是比較大的。
8）《國家稅務(wù)總局公告2012年第57號 跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》規(guī)定 計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤纳夏甓确种C(jī)構(gòu)的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個(gè)因素，是依照國家統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定核算的數(shù)據(jù)。
統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間銷售或移送按會計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)確認(rèn)收入和收益。
《國稅函[2008]828號》規(guī)定內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。
因此，統(tǒng)一核算下的總分機(jī)構(gòu)按銷售或視同銷售進(jìn)行增值稅處理，但會計(jì)上不確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅（匯總納稅）需做納稅調(diào)整，同時(shí)增值稅確認(rèn)的總分機(jī)構(gòu)收入或視同銷售收入，不作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除的基數(shù)。
9）上述內(nèi)容中的總分機(jī)構(gòu)指的是統(tǒng)一核算下的總分機(jī)構(gòu)，其中非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)為總機(jī)構(gòu)全資設(shè)立，由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理和統(tǒng)一財(cái)務(wù)核算等，不包括其他單位或個(gè)人承包或?qū)嵭凶赓U經(jīng)營等自負(fù)盈虧和獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)。某些以分公司形式掛靠經(jīng)營的，雖是自負(fù)盈虧，但仍是并入總機(jī)構(gòu)合并報(bào)表核算，形式上仍具有統(tǒng)一核算的表象。
此類非總機(jī)構(gòu)設(shè)立并統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)，應(yīng)作為增值稅和企業(yè)所得稅的獨(dú)立納稅人，獨(dú)立納稅申報(bào)，企業(yè)所得稅無法適用小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
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