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(1)29號公告政府劃入資產(chǎn)
國家稅務(wù)總局公告2014年第29號 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告
一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
(一)縣級以上人民政府(包括政府有關(guān)部門,下同)將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè),企業(yè)應(yīng)作為國家資本金(包括資本公積)處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)按政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。
關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》的解讀 發(fā)布日期:2014年05月28日 來源:國家稅務(wù)總局辦公廳
近年來,國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制事項日益增多。在國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制過程中,經(jīng)常發(fā)生各級人民政府將其擁有或控制的經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥給國有企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理的情況。對于此類事項如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理,在實際稅收征管和納稅申報過程中,稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)理解不一、引發(fā)分歧的情況。公告對該類事項的企業(yè)所得稅處理進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范。
(一)企業(yè)接收政府投資資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理??h級以上人民政府及其有關(guān)部門將國有資產(chǎn)作為股權(quán)投資劃入企業(yè),屬于政策性劃轉(zhuǎn)(投資)行為,按現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定,不屬于收入范疇,因此,企業(yè)應(yīng)將其作為國家資本金(資本公積)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。另外,由于該項資產(chǎn)價值通常由政府在劃轉(zhuǎn)時直接確定,因此,該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)可以按其實際接收價值確定。
國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制事項較為復(fù)雜,國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)、無償劃撥如何進(jìn)行稅收處理存在模糊的地方,爭議較大。本文認(rèn)為以法人財產(chǎn)與法人稅制套用在國家稅務(wù)總局公告2014年第29號公告,會使得29號的適用范圍較為有限。
無償劃轉(zhuǎn)是指在不改變國有資產(chǎn)性質(zhì)的前提下,以無償轉(zhuǎn)讓的方式變更國有資產(chǎn)占有、使用權(quán)的行為。29號公告的“國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制中,各級人民政府將其擁有或控制的經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥給國有企業(yè)”指的是政府向國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn),簡析如下:
(2)國有資產(chǎn)和無償劃轉(zhuǎn)
國有資產(chǎn)屬于國家所有即全民所有。國務(wù)院代表國家行使國有資產(chǎn)所有權(quán)。代表國家履行出資人職責(zé)的包括國務(wù)院和地方人民政府以及國務(wù)院和地方人民政府授權(quán)的各級國資委和其他部門、機構(gòu)。被授權(quán)持有企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的部門或機構(gòu),代表國家對國家出資企業(yè)履行出資人職責(zé),不擁有資產(chǎn)所有權(quán)。
持有國有資產(chǎn)的包括國務(wù)院和地方人民政府以及國務(wù)院和地方人民政府授權(quán)的各級國資委、其他部門、機構(gòu),以及國有獨資企業(yè)(公司)、國有全資企業(yè)、國有控股企業(yè)、國有參股企業(yè)、國有實際控制企業(yè)等等。
國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)包括行政事業(yè)單位向國有企業(yè)、國有企業(yè)向行政事業(yè)單位、行政事業(yè)單位之間、國有企業(yè)之間、國有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間的各種情況(企業(yè)實物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》執(zhí)行):
1、各級國資委或授權(quán)投資主體(履行出資人職責(zé)的部門、機構(gòu))之間無償劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán);
2、各級國資委或授權(quán)投資主體(履行出資人職責(zé)的部門、機構(gòu))向國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán);
3、國有企業(yè)向各級國資委或授權(quán)投資主體(履行出資人職責(zé)的部門、機構(gòu))無償劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán);
4、企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在同一國資監(jiān)管機構(gòu)所出資企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)的,由所出資企業(yè)共同報國資監(jiān)管機構(gòu)批準(zhǔn);
5、企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在不同國資監(jiān)管機構(gòu)所出資企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)的,依據(jù)劃轉(zhuǎn)雙方的產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系,由所出資企業(yè)分別報同級國資監(jiān)管機構(gòu)批準(zhǔn)。
6、企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在所出資企業(yè)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)的,由所出資企業(yè)批準(zhǔn)并抄報同級國資監(jiān)管機構(gòu)。
(3)29號的資產(chǎn)劃入適用范圍
29號公告“政府將其擁有或控制的經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥給國有企業(yè)”,指的是政府及有關(guān)部門向國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn),作為政策性劃轉(zhuǎn),政策規(guī)定“作為國家資本金(包括資本公積)處理”,企業(yè)計入國家資本金,國家資本金投入包括計入國有資本或國有資本公積,資本公積未來可以用于轉(zhuǎn)增國有股權(quán)。
29號公告的政府劃入企業(yè),也就是稅收上的國有資產(chǎn)“無償劃轉(zhuǎn)”,包括“各級國資委或授權(quán)投資主體(履行出資人職責(zé)的部門、機構(gòu))向國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)”,以及“企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在同一國資監(jiān)管機構(gòu)所出資企業(yè)之間和不同國資監(jiān)管機構(gòu)所出資企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)”,不包括“企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在所出資企業(yè)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)”。
(4)29號劃入的國有資產(chǎn)
29號公告的國有資產(chǎn),并不僅限于政府(履行出資人職責(zé)的部門、機構(gòu))直接持有的資產(chǎn)或股權(quán)。劃入的國有資產(chǎn)是縣級以上人民政府(包括政府有關(guān)部門)擁有或控制的資產(chǎn),擁有或控制包括直接擁有或直接控制,以及間接擁有或間接控制,擁有通常指的持有股權(quán)或擁有產(chǎn)權(quán),控制指的通過協(xié)議或其他方式能夠?qū)ζ鋵嶋H支配。
比如國資委無償劃轉(zhuǎn)的國有產(chǎn)權(quán)(國有企業(yè)股權(quán))不僅是國資委直接持股的國有企業(yè)股權(quán)(如國有企業(yè)A股權(quán)),也包括間接持股的股權(quán)(如國有企業(yè)B股權(quán))。劃入或投入的國有資產(chǎn)不僅包括資金,也包括股權(quán)(企業(yè)產(chǎn)權(quán))、實物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),也包括稅收退還、應(yīng)征未征稅收等。
(5)29號“縣級以上人民政府(包括政府有關(guān)部門)”
29號公告中“縣級以上人民政府(包括政府有關(guān)部門)”如果指的僅是行政事業(yè)單位中的“行政機關(guān)”,29號公告將不包括事業(yè)單位等其他機關(guān)或機構(gòu),本文認(rèn)為這不符合政策背景。
29號公告中“縣級以上人民政府(包括政府有關(guān)部門)”應(yīng)指的是“國務(wù)院和地方人民政府分別代表國家對國家出資企業(yè)履行出資人職責(zé)”的意思,不完全是資產(chǎn)實際持有方和實際劃出方。
(6)29號劃出方的稅務(wù)處理
《國資委 財政部 第32號令企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》規(guī)定,政府以增加資本金方式對國家出資企業(yè)的投入不屬于企業(yè)國有資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)讓行為;《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》,按照國家規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)不屬于國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
29號公告規(guī)定明確了劃入企業(yè)的稅收處理,未明確劃出方的稅收處理。
劃出資產(chǎn)的實際持有人以及實際劃出方為政府及有關(guān)部門(包括履行出資人職責(zé)的部門、機構(gòu))的,國資委等政府及政府部門不是企業(yè)所得稅納稅人,政府直接持有的資產(chǎn)或股權(quán)通常不需要考慮企業(yè)所得稅的稅收處理。
根據(jù)政府文件,劃出資產(chǎn)的持有人以及實際劃出方為另一國有企業(yè)的,無償劃轉(zhuǎn)不屬于國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,劃出企業(yè)對劃出資產(chǎn)不做稅務(wù)處理,沖減資本公積(根據(jù)文件履行減資程序的,對應(yīng)沖減實收資本),資本公積不足沖減的,依次沖減盈余公積和未分配利潤,未分配利潤可以沖成負(fù)數(shù)。劃出企業(yè)的母公司(股東)不做稅務(wù)處理。
前提是接受劃入資產(chǎn)的企業(yè)將政府劃入的資產(chǎn)作為國家資本金,劃入企業(yè)是國家出資企業(yè)。
財資[2019]49號 財政部 人力資源社會保障部 國資委 稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于全面推開劃轉(zhuǎn)部分國有資本充實社?;鸸ぷ鞯耐ㄖ?/span>(二十五)國有股權(quán)劃出方和劃入方均不確認(rèn)所得,不征收企業(yè)所得稅,劃入方取得已劃入股權(quán)的企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)以劃入股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)確定。
“劃轉(zhuǎn)部分國有資本充實社?;?/span>”不屬于政府對國有企業(yè)重組的無償劃轉(zhuǎn),對劃出方劃入方都明確不確認(rèn)所得,以原計稅基礎(chǔ)確定。29號公告規(guī)定“應(yīng)按政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)”,接受價值可能是劃出方的賬面價值,也可能是股權(quán)資產(chǎn)中股權(quán)比例對應(yīng)的賬面凈資產(chǎn)價值,也可能是其他確定的接受價值,并非以公允價值進(jìn)行稅務(wù)處理。
(7)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)的稅收處理
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