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原創(chuàng) 萬偉華

1、母公司吸收合并全資子公司的稅務(wù)處理

合并方母公司的股東權(quán)益價值已經(jīng)包括了持有股權(quán)的子公司價值，母公司吸收合并子公司，與母公司持有子公司股權(quán)的股東權(quán)益是一樣，沒有發(fā)生增減變化，無需支付對價，母公司吸收合并全資子公司構(gòu)成了“同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并”，可以適用特殊性稅務(wù)處理，母公司接受子公司資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以子公司的原有計稅基礎(chǔ)確定。有部份地方稅務(wù)部門認為不屬于同一控制下合并。

2、母公司吸收合并全資孫公司的稅務(wù)處理

母公司100%持有子公司股權(quán)，子公司100%持有孫公司股權(quán)，母公司吸收合并孫公司，此類型合并中，母公司作為合并方，無法向被合并企業(yè)股東（子公司）進行股權(quán)支付，因此只能適用同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理，子公司持有孫公司的股權(quán)計稅基礎(chǔ)滅失。

3、母公司吸收合并非全資子公司的稅務(wù)處理

案例：A公司持有C公司30%股份，B公司持有C公司70%股份，A公司決定吸收合并C公司，對價為A公司向B公司增發(fā)股份，A公司該項吸收合并是否符合特殊性稅務(wù)處理條件？

母公司的股東權(quán)益價值已經(jīng)包括了持有部份股權(quán)的子公司對應(yīng)的價值，母公司吸收合并非全資子公司，對母公司本體來說資產(chǎn)有所增加，但母公司持有子公司股權(quán)對應(yīng)的股東權(quán)益沒有發(fā)生增減變化，無需支付對價，對子公司的其他股東支付的對價構(gòu)成交易對價。

母公司吸收合并非全資子公司，應(yīng)以吸收合并子公司全部資產(chǎn)或負債的公允價值（凈資產(chǎn)）為交易支付總額，對被合并企業(yè)所有股東包括母公司的非股權(quán)支付按交易支付總額計算非股權(quán)支付比例小于（不含）15%，應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理。

母公司吸收合并非全資子公司如對所有股東均構(gòu)成稅收上同一控制不需支付對價的情況，則屬于“同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并”。

案例中，A吸收合并C，如向持股50%的自然人X發(fā)行股份用于股權(quán)支付，則同一合并事項中，股權(quán)支付不低于85%和同一控制不需要支付對價兩種情況并存；如按同一控制無需支付對價給股東A公司、自然人X，則構(gòu)成同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。

4、全資子公司之間吸收合并的稅務(wù)處理

母公司A的股東權(quán)益價值已經(jīng)包括了持有股權(quán)的子公司B和C價值，對于合并方子公司C的股權(quán)權(quán)益價值未包括B公司，子公司C吸收合并子公司B，子公司C的股東權(quán)益是發(fā)生增減變化，因此需支付對價對母公司，A取得合并公司C的股權(quán)支付，按“股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”適用特殊性稅務(wù)處理。如不需要支付對價，按同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理。本文認為支付對價，應(yīng)增加注冊資本和實收資本，不包括只增加“資本公積”。

母公司100%控股的子公司C和B，C吸收合并B，假設(shè)按同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，子公司B注銷解散，子公司C按賬面價值和原計稅基礎(chǔ)取得子公司B的全部資產(chǎn)和負債，資產(chǎn)和負債差額計入子公司C的資本公積，未增加注冊資本，不確認取得資產(chǎn)所得，不作為獲得捐贈進行稅務(wù)處理。

會計處理是母公司減少對B公司長投成本，增加對C公司的長投成本。有認為雖然母公司在此類型的合并中未取得支付對價，應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告2014年第29號進行稅務(wù)處理，即合并協(xié)議約定作為母公司投入，約定作為資本金（包括資本公積），即母公司將對子公司B的長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)加在對子公司C長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)上，否則會被視為捐贈。

本文認為如果按不需要支付對價的合并稅務(wù)處理，母公司沒有獲得合并企業(yè)子公司C的支付的對價，母公司對被合并企業(yè)子公司B股權(quán)轉(zhuǎn)讓不確認所得，母公司不確認B股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，不扣除B股權(quán)計稅基礎(chǔ)，母公司不能將對被合并企業(yè)B股權(quán)的計稅基礎(chǔ)增加到對合并企業(yè)C股權(quán)的計稅基礎(chǔ)上，母公司對B股權(quán)的計稅基礎(chǔ)滅失。29號中接受資產(chǎn)投入企業(yè)應(yīng)按公允價值稅務(wù)處理，合并中，合并企業(yè)按原計稅基礎(chǔ)確認合并資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，不需要考慮接受捐贈的所得稅問題。

5、非全資子公司之間吸收合并的稅務(wù)處理

案例，A100%控股的子公司B，吸收合并A持有70%股權(quán)以及D持有30%股權(quán)的非全資子公司C，按公允價值單獨計算B、C公司的股東權(quán)益價值，B向A和D支付對價，應(yīng)按股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%進行稅務(wù)處理；如B無需向A支付對價，則構(gòu)成了支付對價和無需支付對價并存的合并。