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原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

合伙人按經(jīng)營(yíng)所得納稅后，是否可以增加對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額的計(jì)稅基礎(chǔ)，在退伙時(shí)作為計(jì)稅基礎(chǔ)扣除？是否構(gòu)成合伙人對(duì)合伙企業(yè)的債權(quán)？

本文認(rèn)為增加計(jì)稅基礎(chǔ)或債權(quán)的看法都是不對(duì)的，還涉及另外一個(gè)問題，就是合伙人就就應(yīng)納稅所得額完稅后，經(jīng)營(yíng)所得具有專屬性了，屬于納稅的合伙人所有嗎？

在合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得稅制下，分配給合伙人的是“應(yīng)納稅所得額”，不是“所得”，投資人獲得實(shí)際分配是才是獲得“所得”。通常情況下，合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額與合伙人最終獲得分配所得是一致的。在轉(zhuǎn)讓等特殊性情況下，分配且已稅的應(yīng)納稅所得額與合伙人最終獲得分配所得將出現(xiàn)差異。

雖然財(cái)稅[2008]159號(hào)與《合伙企業(yè)法》規(guī)定了相同的分配原則，比如協(xié)議約定、合伙人協(xié)商、實(shí)繳出資比例、平均分配等，但存在納稅時(shí)依據(jù)的分配原則與實(shí)際分配時(shí)依據(jù)的分配原則不一樣。比如前幾年納稅時(shí)按份額比例分配，最后出售資產(chǎn)后實(shí)際分配時(shí)約定90%分配一個(gè)合伙人剩余部份由其他合伙人分配。分配比例的變化，將導(dǎo)致實(shí)際納稅人、納稅金額與獲得實(shí)際分配所得的納稅人、所得金額不一樣。合伙人按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額后，受讓合伙人可以取得前期的留存利潤(rùn)分配，留存利潤(rùn)已由轉(zhuǎn)讓合伙人納稅，受讓合伙人沒有納稅。

有認(rèn)為，分配且已稅的應(yīng)納稅所得額具有一定的專屬性，歸屬于實(shí)際納稅的納稅人（比如原合伙人），原合伙人因?yàn)檗D(zhuǎn)讓等原因沒有獲得實(shí)際分配所得，不退稅也不產(chǎn)生什么影響，其他合伙人應(yīng)就獲得的此部份留存利潤(rùn)分配（也就是大于其他合伙人已納稅所得額的實(shí)際分配所得）進(jìn)行納稅，應(yīng)稅項(xiàng)目未知（或許只能按股息紅利，經(jīng)營(yíng)所得需按合伙企業(yè)全年整體計(jì)算）。

公司制企業(yè)中，股權(quán)出售股權(quán)所得是不可以扣除公司利潤(rùn)中歸屬于股東但尚未分配的部份（包括以前年度、轉(zhuǎn)讓當(dāng)年度），受讓方后期獲得實(shí)際分配時(shí)就實(shí)際分配所得繳納所得稅。會(huì)計(jì)核算上屬于企業(yè)未分配利潤(rùn)，分配前屬于企業(yè)資產(chǎn)，不屬于股東資產(chǎn)，股東的變換不改變資產(chǎn)屬性。

本文認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)所得（應(yīng)納稅所得額）的前提和基礎(chǔ)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。合伙企業(yè)與公司制企業(yè)一樣，會(huì)計(jì)核算企業(yè)形成的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、未分配利潤(rùn)，在分配前屬于企業(yè)資產(chǎn)，不屬于合伙人資產(chǎn)，合伙人的變換不改變資產(chǎn)屬性。未分配利潤(rùn)已分配應(yīng)納稅所得額給合伙人完稅，不具有對(duì)合伙人（包括實(shí)際納稅的合伙人）的既定專屬性，屬于合伙企業(yè)的已完稅留存利潤(rùn)。就是說，即使合伙人對(duì)分配的經(jīng)營(yíng)所得（應(yīng)納稅所得額）已經(jīng)完稅，也不屬于合伙人的所得，（1）分配的不是所得，是應(yīng)納稅所得額，（2）留存利潤(rùn)分配前都屬于企業(yè)所有的稅后利潤(rùn)，（3）實(shí)際分配給合伙人后，才能實(shí)現(xiàn)獲得所得，不再納稅。不管實(shí)際納稅合伙人是個(gè)人或法人企業(yè)或其他組織，不管納稅時(shí)是否享受了免稅，不管實(shí)際獲得分配所得的納稅人是法人企業(yè)或個(gè)人或其他組織，原實(shí)際納稅合伙人未扣除的已稅留存利潤(rùn)，其他合伙人最終實(shí)際獲得分配或需要扣除時(shí)（退伙或清算等）按已稅所得不需要再納稅進(jìn)行稅務(wù)處理。

合伙人獲得分配的不是所得，是應(yīng)納稅所得額。合伙人對(duì)應(yīng)納稅所得額完稅后，尚未實(shí)現(xiàn)或獲得所得，不存在就此增加對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額計(jì)稅基礎(chǔ)的可能性，只有合伙企業(yè)實(shí)際對(duì)合伙人分配或在退伙、解散清算中予以扣除留存利潤(rùn)時(shí)，合伙人才實(shí)現(xiàn)或獲得所得，此時(shí)也不可能再將獲得的分配所得用于向合伙企業(yè)投資增加計(jì)稅基礎(chǔ)。因此分配的應(yīng)納稅所得額也不屬于合伙人對(duì)合伙企業(yè)的債權(quán)。