| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 160萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
企業(yè)重組稅收政策對重組資產(chǎn)有保持“實質(zhì)性經(jīng)營活動”的規(guī)定?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱“59號通知”）規(guī)定企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號，以下簡稱“48號公告”）的<企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理申報資料>要求，保持“實質(zhì)性經(jīng)營活動”的規(guī)定適用于股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等企業(yè)重組業(yè)務(wù)；《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號，以下簡稱“109號通知”）規(guī)定股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。
59號通知和109號通知對“不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”未做更為明細(xì)的規(guī)定，實質(zhì)執(zhí)行中存在爭議和風(fēng)險。目前主要的看法認(rèn)為“不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”指的是重組后不轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)，以及不改變重組資產(chǎn)原來的用途。筆者認(rèn)為“不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”并非指的是不轉(zhuǎn)讓，也不是不能改變用途。
1、重組資產(chǎn)不可能不轉(zhuǎn)讓
股權(quán)收購重組資產(chǎn)為被收購企業(yè)的股權(quán)（不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制）。資產(chǎn)收購重組資產(chǎn)是轉(zhuǎn)讓企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)（不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%）。合并重組資產(chǎn)是被合并企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債。分立重組資產(chǎn)是被分立企業(yè)部分或全部資產(chǎn)。劃轉(zhuǎn)重組資產(chǎn)是劃出方持有的部分股權(quán)或資產(chǎn)。
不同重組模式下的重組資產(chǎn)包括了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)股票、貨幣資金、應(yīng)收款項等等，重組后的生產(chǎn)經(jīng)營中各項資產(chǎn)必然會發(fā)生生產(chǎn)消耗、部分轉(zhuǎn)讓或銷售、損毀等，如存貨的消耗或銷售、應(yīng)收款項的清收等，據(jù)此認(rèn)為“改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”不符合實際。
同時無法根據(jù)資產(chǎn)種類或單個資產(chǎn)價值來判定是否屬于“改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”。
比如，一項固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)價值5000元，而單個存貨的價值可能上億元。持有企業(yè)100%股權(quán)價值200萬元，而持有企業(yè)1%股權(quán)的價值上億元。
如果說以上重組資產(chǎn)只要轉(zhuǎn)讓或處置就屬于改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，這樣的邏輯很難適用于實際中的重組稅收處理，也不符合鼓勵重組的本意。
2、改變重組資產(chǎn)的用途不屬于改變實質(zhì)性經(jīng)營活動
比如，重組資產(chǎn)原來用于出租，重組后用于企業(yè)自己生產(chǎn)，或者重組資產(chǎn)由生產(chǎn)A產(chǎn)品變?yōu)樯a(chǎn)B產(chǎn)品，有認(rèn)為此類變化都屬于改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
重組資產(chǎn)為多項資產(chǎn)的情況下，其中一項資產(chǎn)（假設(shè)是一輛50萬原值的車輛）由出租變?yōu)樽杂脤儆诟淖儗嵸|(zhì)性經(jīng)營活動，從而導(dǎo)致整個重組交易（假設(shè)交易總額50億元）不能適用特殊性稅務(wù)處理，并不符合邏輯和實際。
即使是一項不動產(chǎn)重組交易的情況下，不動產(chǎn)內(nèi)的部分單位資產(chǎn)在自用或出租之間進(jìn)行調(diào)整是很自然的事情，判為改變實質(zhì)性經(jīng)營活動不符合鼓勵重組的要求。
筆者認(rèn)為“不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”是不轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)，以及不改變重組資產(chǎn)原來的用途，本身就是自我矛盾。重組資產(chǎn)中的存貨、應(yīng)收款項等“原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”就是生產(chǎn)消耗、銷售轉(zhuǎn)讓、清收等經(jīng)營活動，根據(jù)不轉(zhuǎn)讓不改變用途的看法，就產(chǎn)生了存貨作為重組資產(chǎn)“不得轉(zhuǎn)讓”，與存貨必須通過消耗出售轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)收益的“實質(zhì)性經(jīng)營活動”的悖論。
3、實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)
資產(chǎn)收購中實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。股權(quán)收購、分立或劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)沒有實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的要求。
企業(yè)所得稅法實施前的規(guī)定將收入劃分為生產(chǎn)經(jīng)營收入（銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入）和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等其他收入，個人所得稅的經(jīng)營所得分為生產(chǎn)經(jīng)營（銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入）以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的各項收入?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定中不再劃分生產(chǎn)經(jīng)營或其他收入，均為企業(yè)收入總額。
雖然筆者認(rèn)為，各類模式下重組資產(chǎn)本應(yīng)是實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，非實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)不應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理，重組資產(chǎn)屬于非實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的話，無法要求重組資產(chǎn)符合實質(zhì)性經(jīng)營活動的條件。但目前稅收政策并未對此進(jìn)行限定和判斷，應(yīng)是出于鼓勵重組的目的，而且是否滿足實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)也難以判斷，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)均可以產(chǎn)生收入，均可以歸為實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)（或許不應(yīng)包括，企業(yè)購買的用于收藏、展示、保值增值的文物、藝術(shù)品。）。
因此筆者認(rèn)為“資產(chǎn)收購重組資產(chǎn)是轉(zhuǎn)讓企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”在目前沒有更為明確規(guī)定的情況下，沒有實質(zhì)性的意義，滿足收購資產(chǎn)比例要求和其他條件即可。
4、實質(zhì)性經(jīng)營活動
“不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”并非限制轉(zhuǎn)讓或用途改變，重組后資產(chǎn)的處理處置應(yīng)保持資產(chǎn)經(jīng)營的連續(xù)性，應(yīng)保證實質(zhì)性的制造、經(jīng)銷、管理等功能或活動不變化，即判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”應(yīng)考慮資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否導(dǎo)致原生產(chǎn)經(jīng)營中斷和變化，而非資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓本身。
在目前沒有更為明確規(guī)定的情況下，應(yīng)結(jié)合企業(yè)重組方案、合理商業(yè)目的等做定性分析，無法做定量分析，或者定量設(shè)置條件限制。
筆者認(rèn)為，即使是股權(quán)收購中，也應(yīng)結(jié)合企業(yè)重組方案、合理商業(yè)目的等對被收購股權(quán)轉(zhuǎn)讓做定性分析，屬于產(chǎn)業(yè)投資的不應(yīng)考慮轉(zhuǎn)讓，屬于創(chuàng)業(yè)投資等投資目的，將取得的全部收購股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)不屬于“改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”。
被收購企業(yè)對自身持有的長期股權(quán)投資或其他資產(chǎn)的處置，屬于被收購企業(yè)對自身資產(chǎn)的經(jīng)營活動，不屬于收購方對被收購企業(yè)股權(quán)的實質(zhì)性經(jīng)營活動范圍，也不屬于收購方的重組資產(chǎn)范圍。判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”不應(yīng)考慮被收購企業(yè)對所擁有資產(chǎn)的處置或被收購企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的變化。
權(quán)益的連續(xù)性是企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理一個重要的原則，但判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”不需要考慮重組前后重組各方對重組資產(chǎn)是否實質(zhì)性控制，這應(yīng)作為企業(yè)重組合理商業(yè)目的分析。
對重組資產(chǎn)的處置應(yīng)遵循48號公告的規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時，應(yīng)在年度納稅申報時對資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得或損失情況進(jìn)行專項說明，包括特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)的比對情況，以及遞延所得稅負(fù)債的處理情況等。
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