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本文內(nèi)容全部摘選自《新企業(yè)所得稅法解讀 國家稅務(wù)總局編 2008年 全國稅收“五五”普法叢書》
第八節(jié) 企業(yè)重組中資產(chǎn)的稅務(wù)處理
企業(yè)重組中涉及的所得稅問題很多，有資產(chǎn)交易所得的確認或遞延，有資產(chǎn)和債務(wù)的計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值的差異與調(diào)整，有虧損彌補等稅收屬性的延續(xù)等。但所得稅關(guān)于企業(yè)重組的特殊規(guī)定是通過堅持歷史成本原則保持資產(chǎn)等的計稅基礎(chǔ)不變，既對交易中涉及的現(xiàn)金流較小的重組暫時不征稅，以防止阻礙有正常經(jīng)營目的的重組的順利進行；又防止改變資產(chǎn)等的計稅基礎(chǔ)，讓重組中涉及的資產(chǎn)中蘊含的未確認的所得逃離到征稅范圍之外。因此核心技術(shù)就是資產(chǎn)和債務(wù)的“替代成本”或“結(jié)轉(zhuǎn)成本”方法。因此，將有關(guān)重組的所得稅規(guī)定放在資產(chǎn)稅務(wù)處理這一章介紹。
一、重組的定義和分類
（一）交易的分類
1.互惠性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓。交易（或事項）是會計核算和絕大多數(shù)稅種處理的主要對象。按照會計準則的概括，交易分為互惠性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓。
一般而言，互惠性交換，是指一家企業(yè)和另一實體的互惠轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的結(jié)果是通過放棄其他資產(chǎn)、付出勞務(wù)或承擔其他債務(wù)而購買資產(chǎn)、勞務(wù)或者償還負債。互惠性交換，包括資產(chǎn)交換和負債交易兩種形式。所謂資產(chǎn)交換，包括資產(chǎn)銷售、轉(zhuǎn)讓、處置或置換等形式，是指企業(yè)所持有的某項資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給購買方并取得相應(yīng)的交換代價。而這個交換代價的形式可能是現(xiàn)金、銀行存款等現(xiàn)金等價物，也可能是應(yīng)收賬款（應(yīng)收票據(jù)）和準備持有到期的債券等其他貨幣性資產(chǎn)，當然也有的情況下是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股票等非貨幣性資產(chǎn)。所謂負債交易就是債務(wù)的清償或重組。
非互惠性轉(zhuǎn)讓，是指資產(chǎn)或勞務(wù)的單方向轉(zhuǎn)讓，包括從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)出（比如向股東分配股利、捐贈）和從企業(yè)外部轉(zhuǎn)入（接受捐贈），非互惠性轉(zhuǎn)讓可以是與所有者之間發(fā)生的，也可以是與其他主體之間發(fā)生的。
2.貨幣性交易和非貨幣性交易。非貨幣性交易是不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負債的非貨幣性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓，否則就是貨幣性交易。
互惠性非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再繼續(xù)進行實質(zhì)性控制，因而通常與被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬也已轉(zhuǎn)讓的情況下也視為交換。
（二）重組的定義和分類
重組，是一個概括性地描述涉及一個或幾個企業(yè)的法律或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的全部交易類型的總括概念。在這次“兩法合并”前，我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法律、法規(guī)有許多文件涉及企業(yè)重組的稅務(wù)處理，但重組的定義和分類未能完整界定。如《企業(yè)重組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）等，所指的“重組”均指這一概念，而不具體專指某一業(yè)務(wù)。
各國公司法或稅法對企業(yè)重組的分類方法本身由于法律制度的差別非常復(fù)雜，且各有所異。加之我國現(xiàn)實經(jīng)濟中由于受各種法律制度的障礙，許多重組業(yè)務(wù)都采取變通的方法或分多步驟進行，許多重組業(yè)務(wù)必須基于實質(zhì)重于形式原則分析才能合理歸類。根據(jù)對國外經(jīng)驗和我國實踐的總結(jié)，重組是指企業(yè)成立后法律和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的改變，包括企業(yè)法律形式的簡單改變、資本結(jié)構(gòu)調(diào)整、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并、分立等。
1.企業(yè)法律形式的簡單改變，是指企業(yè)名稱、住所的變更。
2.企業(yè)資本結(jié)構(gòu)調(diào)整，是指企業(yè)融資方式的改變，包括企業(yè)股東持有的股份的金額和比例發(fā)生變更、增資擴股等股本結(jié)構(gòu)的變化或負債結(jié)構(gòu)的變化和債轉(zhuǎn)股以及股權(quán)分置改革。
3.企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)將全部經(jīng)營性資產(chǎn)或其分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取對另一家企業(yè)的股權(quán)。
4.企業(yè)整體資產(chǎn)置換，是指企業(yè)將全部資產(chǎn)或其分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的全部資產(chǎn)或其分支機構(gòu)進行整體交換。
5.企業(yè)合并，是指被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的所有者權(quán)益份額（以下稱股權(quán)支付額）或除合并企業(yè)所有者權(quán)益份額以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下稱非股權(quán)支付額），實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
6.企業(yè)分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)支付額或非股權(quán)支付額。
我國關(guān)于企業(yè)合并、分立等重組業(yè)務(wù)的具體會計準則和商法都處于逐步完善中，同時經(jīng)濟實務(wù)中由于法律的不健全，重組的形式也比較復(fù)雜，但概括起來，基本上也能與上述分類相對應(yīng)。無論是稅法還是會計制度，對企業(yè)重組的分類均應(yīng)以商法規(guī)定為基礎(chǔ)，不會出現(xiàn)較大差異；其主要差異在于對重組中涉及的資產(chǎn)交易的具體處理方法上。
二、企業(yè)重組的稅收處理原則
企業(yè)重組業(yè)務(wù)是由重組當事各方之間的一系列資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股份交換和資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)構(gòu)成。企業(yè)的各項重組業(yè)務(wù)，從所得稅處理角度都應(yīng)該將其分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓有關(guān)舊資產(chǎn)（包括股權(quán)），然后按舊資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~購置新資產(chǎn)（包括投資）兩項交易。稅法所謂的“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、處置或出售”，是指有關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給買方，并取得現(xiàn)金、銀行存款、或其他財產(chǎn)等收人。這里的“其他財產(chǎn)”可以是應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，也可以是股票、債券等有價證券。只要資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并且取得了確定的交換價值，就應(yīng)確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不能片面或含糊地理解為取得現(xiàn)金、銀行存款等交換價值的“變現(xiàn)”。
如果被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)低于轉(zhuǎn)讓市價，其差額將作為所得而征稅；如果計稅基礎(chǔ)高于市價，將確認一筆損失。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)可能是企業(yè)正在使用的資產(chǎn)，或者是公司的股權(quán)。在兩種情況下都可能出現(xiàn)包括所得稅在內(nèi)的許多稅收問題。但是，在企業(yè)以整體資產(chǎn)交換股權(quán)、整體資產(chǎn)置換、企業(yè)合并或分立等重組活動中，對企業(yè)的投資者而言，只不過是以不同的形式繼續(xù)著他們的投資。如果對其投資形式的簡單變化要求確認轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅，會對企業(yè)正常的投資和重組行為造成阻礙。因為，企業(yè)或其投資者實際上并沒有實現(xiàn)對資產(chǎn)的變現(xiàn)，如果要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，起碼需要另籌資金納稅。
工業(yè)國稅法中一般都將企業(yè)重組分為需要對重組中涉及的資產(chǎn)交易所得征稅的“應(yīng)稅重組”和對重組中涉及的資產(chǎn)交易所得暫時不征稅的“免稅重組”，許多發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家也有類似規(guī)定。
稅法規(guī)定特殊的“免稅重組”規(guī)則的目的，不是給予有關(guān)公司或自然人股東一個最后的稅收優(yōu)惠，而只是從征稅角度使企業(yè)重組“中性化”，以使各方在稅收上既未得到好處，也無任何不利，重組與未重組一樣。在重組時不征稅；在重組后資產(chǎn)受讓公司的應(yīng)稅利潤以重組前存在于目標公司的稅收因素為基礎(chǔ)計算。
如果沒有這些特殊規(guī)則，企業(yè)重組可能導(dǎo)致應(yīng)稅的資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓，產(chǎn)生的納稅義務(wù)可能非常大，從而阻礙企業(yè)重組。在絕大多數(shù)國家中，總的觀點是對企業(yè)重組征稅從經(jīng)濟角度分析是無效益的，因為征稅可能阻礙重組活動本身的發(fā)生。如果一個公司的經(jīng)營活動和所有者權(quán)益是連續(xù)的，一項公司重組可以視為相當于同一營業(yè)的法律結(jié)構(gòu)調(diào)整，不足以構(gòu)成應(yīng)當征稅的實質(zhì)的經(jīng)濟狀況的改變。
各國在制定企業(yè)重組的特殊稅收規(guī)則時一般遵循經(jīng)濟合理原則、中性原則和反避稅原則。概括講，稅法規(guī)定的免稅重組的主要條件包括：
1.企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，受讓企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營的連續(xù)性”。
2.轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應(yīng)通過持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對有關(guān)資產(chǎn)的控制，即所謂具有“權(quán)益的連續(xù)性”。
特別是為了保證有關(guān)資產(chǎn)的增值不致因轉(zhuǎn)讓而永遠逃出企業(yè)所得稅征稅范圍之外，接受資產(chǎn)的企業(yè)不能按有關(guān)資產(chǎn)的評估確認后的價值調(diào)整計稅基礎(chǔ)，沒有“權(quán)益連續(xù)性”這個條件，接受企業(yè)可能不愿意采取這種方式。權(quán)益連續(xù)性條款過于嚴格，可能降低企業(yè)投資和重組活動業(yè)務(wù)安排的靈活性。
參考外國經(jīng)驗和以往內(nèi)資企業(yè)的實踐，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門將在財稅部門規(guī)章中繼續(xù)通過界定重組業(yè)務(wù)中作為資產(chǎn)交換代價的支付額中“非股權(quán)支付額”（實際上主要是貨幣性補價）的合理比例，來區(qū)別“應(yīng)稅重組”與“免稅重組”。
因此，重組能否享受暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的待遇，很大程度上與重組交易的補償方式有關(guān)，而不僅僅取決于重組的法律形式。
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