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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
合伙企業(yè)清算和法人企業(yè)（有限公司、股份公司）清算有著不一樣的稅務(wù)處理（本文只考慮所得稅，其他稅種不考慮）。
合伙企業(yè)在納稅年度的中間開業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)在年度中間合并、分立、終止時，投資者應(yīng)當(dāng)在停止生產(chǎn)經(jīng)營之日起60日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期個人所得稅匯算清繳。企業(yè)進(jìn)行清算時，投資者應(yīng)當(dāng)在注銷工商登記之前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜。企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由投資者依法繳納個人所得稅。清算所得，是指企業(yè)清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)的公允價值扣除各項清算費用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實繳資本的部分。
1、法人企業(yè)清算分成清算企業(yè)層面的企業(yè)所得稅清算處理和股東取得分配資產(chǎn)的所得稅處理，分別與清算資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和股東各自持有股權(quán)的計稅基礎(chǔ)有直接關(guān)系。
合伙企業(yè)清算所得是在合伙企業(yè)層面分配剩余資產(chǎn)給全體股東確認(rèn)經(jīng)營所得或損失的稅務(wù)處理，與清算資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)尤其是與股東各自持有合伙企業(yè)份額的計稅基礎(chǔ)沒有關(guān)系。
2、法人企業(yè)經(jīng)營期為一個納稅年度，清算期為一個納稅年度，都是企業(yè)層面的清算稅務(wù)處理，與股東無關(guān)。
合伙企業(yè)股東取得清算分配資產(chǎn)計算清算所得，與清算企業(yè)正常經(jīng)營所得一并計入當(dāng)年度經(jīng)營所得計算繳納個人所得稅。
3、案例，1月個人A、B設(shè)立并持有合伙企業(yè)X各50%份額，出資額均為1000萬，合伙企業(yè)X購入投資資產(chǎn)2000萬，假設(shè)上半年合伙企業(yè)X產(chǎn)生了經(jīng)營所得1000萬，7月1日合伙企業(yè)X清算，將投資資產(chǎn)（公允價值為4000萬）全部分配給A、B。X企業(yè)假設(shè)賬面無其他負(fù)債，除了投資資產(chǎn)2000萬，還有資金1000萬。假設(shè)合伙企業(yè)X清算未產(chǎn)生清算費用、損失，除了1000萬經(jīng)營所得沒有其他的以前年度留存的利潤。
合伙企業(yè)X當(dāng)年度經(jīng)營所得1000萬。
合伙企業(yè)X清算所得為：投資資產(chǎn)公允價值4000萬+資金1000萬-清算費用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤1000萬-實繳資本2000萬=2000萬，由個人合伙人按經(jīng)營所得繳納個人所得稅。
財稅[2008]159號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知
四、合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：
(一)合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
(二)合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
(三)協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
(四)無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。
合伙企業(yè)X的合伙協(xié)議約定經(jīng)營所得和清算所得按實繳出資比例分配。個人合伙人A將分配的經(jīng)營所得1000萬*50%和清算所得2000萬*50%，合并作為當(dāng)年度經(jīng)營所得1500萬繳納個人所得稅并匯算清繳。
4、習(xí)慣做視同銷售所得稅處理的話，結(jié)果也是一樣的。賬面價值與計稅基礎(chǔ)有差異的，視同無意義。
清算將資產(chǎn)分配時，合伙企業(yè)X產(chǎn)生經(jīng)營所得：投資資產(chǎn)公允價值為4000萬-投資資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)2000萬=2000萬，加上合伙企業(yè)X當(dāng)年度經(jīng)營所得1000萬，合計3000萬。
合伙企業(yè)X清算所得為：投資資產(chǎn)0萬+資金1000萬+應(yīng)收類款項4000萬-清算費用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤3000萬-實繳資本2000萬=0萬。
由個人合伙人A按50%比例取得分配1500萬作為當(dāng)年度經(jīng)營所得繳納個人所得稅并匯算清繳。
5、假設(shè)清算時投資資產(chǎn)公允價值為1000萬元，其他條件不變。
合伙企業(yè)X當(dāng)年度經(jīng)營所得1000萬。
合伙企業(yè)X清算所得：投資資產(chǎn)公允價值1000萬+資金1000萬-清算費用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤1000萬-實繳資本2000萬=-1000萬。
經(jīng)營所得1000萬和清算所得-1000萬合計當(dāng)年度經(jīng)營所得0元。
6、視同銷售所得稅處理，結(jié)果也是一樣的。
清算將資產(chǎn)分配時，合伙企業(yè)X產(chǎn)生經(jīng)營所得：投資資產(chǎn)公允價值為1000萬-投資資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)2000萬=-1000萬，加上合伙企業(yè)X當(dāng)年度經(jīng)營所得1000萬，當(dāng)年度經(jīng)營所得0元。
合伙企業(yè)X清算所得：投資資產(chǎn)0萬+資金1000萬+應(yīng)收類款項1000萬-清算費用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤0萬-實繳資本2000萬=0萬。
7、清算所得將正常經(jīng)營所得1000萬作為了以前年度留存的利潤，并與清算所得（扣減實繳資本）合并計算，盈虧相抵，與法人企業(yè)經(jīng)營期匯算、法人企業(yè)清算所得匯算、股東取得清算企業(yè)資產(chǎn)所得稅計算分別為三個應(yīng)稅事項，不能盈虧相抵是完全不一樣的。
8、經(jīng)營所得或清算所得都是合伙企業(yè)層面（所有合伙人）計算后再按分配比例對合伙人分配應(yīng)納稅所得額，因此應(yīng)減去所有合伙人的實繳資本后計算經(jīng)營所得再分配，而不是計算所得并按合伙人分配比例分配后再減去各自的實繳資本。
比如案例計算合伙企業(yè)X清算所得為：投資資產(chǎn)公允價值4000萬+資金1000萬-清算費用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤1000萬-實繳資本2000萬=2000萬，再由個人合伙人按比例各自分配經(jīng)營所得1000萬。
而不是：（投資資產(chǎn)公允價值4000萬+資金1000萬-清算費用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤1000萬）*50%-個人合伙人A實繳資本1000萬=1000萬，再由個人合伙人按分配經(jīng)營所得。
這和日常經(jīng)營所得計算是一個思路，但導(dǎo)致非常奇葩的結(jié)果。
9、合伙企業(yè)清算所得扣減實繳資本，與合伙人的持有份額計稅基礎(chǔ)不完全線性相關(guān)。
比如案例中A、B各投資1000萬取得50%份額，A、B對份額的計稅基礎(chǔ)各自為1000萬，合伙企業(yè)的實繳資本是2000萬，清算時可以扣減實繳資本是2000萬。
假設(shè)A將持有的份額以5000萬對價全部轉(zhuǎn)讓給新的個人合伙人C，C持有份額的計稅基礎(chǔ)為5000萬，合伙企業(yè)X在計算清算所得扣減實繳資本仍是2000萬，C的計稅基礎(chǔ)沒有辦法扣除。
10、溢價對合伙企業(yè)增資出資的情況下，因為清算所得是按資產(chǎn)分配并扣減所有合伙人出資計算，溢價出資的合伙人將無法扣減溢價出資的計稅基礎(chǔ)。
（關(guān)于實繳資本參考閱讀：新合伙人對合伙企業(yè)溢價出資，仍然按照實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額嗎？）一并貼在這里，并據(jù)本文內(nèi)容進(jìn)行了修改。
新合伙人對合伙企業(yè)溢價出資，仍然按照實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額嗎？
整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
案例，合伙人A和B各出資50萬設(shè)立X合伙企業(yè)，各持有50%份額，后合伙人C以500萬增資X合伙企業(yè)，ABC各持有三分之一的份額。
《合伙企業(yè)法》第三十三條規(guī)定，合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實繳出資比例分配、分擔(dān)；無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)。
《財稅[2008]159號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第四條合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額規(guī)定，(三)協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
顯然上述案例中，以A50萬、B50萬、C500萬作為“實繳出資”計算分配比例，只能導(dǎo)致更大的混亂和矛盾，對A、B是顯失公平。
《合伙企業(yè)法》規(guī)定，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。
《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任。股東按照實繳的出資比例分取紅利。
《公司法》規(guī)定，股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務(wù)院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。
本文認(rèn)為雖合伙企業(yè)未有出資溢價的規(guī)定，但仍應(yīng)參考《公司法》對認(rèn)繳出資以及資本溢價（股本溢價）的規(guī)定，對《合伙企業(yè)法》以及財稅[2008]159號規(guī)定中的“實繳出資”按“認(rèn)繳出資”比例計算，而非合伙人的投資成本。
即案例中A、B認(rèn)繳出資和實繳出資均為50萬，無出資溢價，C認(rèn)繳出資和實繳出資也是50萬，出資溢價450萬不構(gòu)成認(rèn)繳出資和實繳出資。合伙企業(yè)清算時C出資溢價450萬最終作為清算所得由A、B、C按出資比例（各占三分之一）進(jìn)行分配。
公司制企業(yè)清算所得稅規(guī)定分為兩部分：
1、清算企業(yè)的清算所得的稅務(wù)處理
企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。
2、被清算企業(yè)的股東分得剩余資產(chǎn)的稅務(wù)處理
被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
《財稅[2000]91號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的法規(guī)》的通知》規(guī)定，企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由投資者依法繳納個人所得稅。前款所稱清算所得，是指企業(yè)清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)的公允價值扣除各項清算費用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實繳資本的部分。
合伙企業(yè)清算的稅務(wù)處理只包括合伙人分得剩余資產(chǎn)的稅務(wù)處理，此處的實繳資本應(yīng)為各合伙人投入合伙企業(yè)的實繳出資，不是前述的“認(rèn)繳出資”，即清算時以案例中的A50萬、B50萬、C500萬作為“實繳出資”扣減。
比如清算剩余可分配資產(chǎn)900萬（沒有留存利潤）-實繳資本600萬（A50萬、B50萬、C500萬）=300萬，按認(rèn)繳出資各50萬、各三分之一份額比例分配，各自分得應(yīng)稅經(jīng)營所得為100萬，各自實際分配資產(chǎn)200萬。
按各自實際分配資產(chǎn)200萬計算的話，A、B應(yīng)確認(rèn)所得150萬（200萬-50萬），C應(yīng)確認(rèn)所得-300萬（200萬-500萬）。
結(jié)果實在是奇葩。
11、這樣奇葩的結(jié)果，對法人企業(yè)合伙人來說完全可以忽視，雖然按上述案例對企業(yè)合伙人C分配應(yīng)納稅所得額100萬，但企業(yè)所得稅處理直接視為投資收回200萬，沖減投資成本500萬，形成投資虧損300萬。法人企業(yè)合伙人A、B應(yīng)確認(rèn)所得150萬（200萬-50萬）。
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