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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司
個人所得稅法等相關規(guī)定中“取得所得”、扣繳義務人“支付所得”、工資薪金所得“實際取得”，基于同樣的內容和同樣的個人所得稅規(guī)定，不同的人得出個人所得稅“收付實現制”和“權責發(fā)生制”的不同看法。
1、個人所得稅是收付實現制嗎？
通常認為個人所得稅的納稅義務時間是取得所得的時候，就是個人實際獲得支付的時候，認為個人所得稅是收付實現制。
尤其是，工資薪金所得在幾次變更減除費用，比如月3500元調整為5000元時，個人所得稅的政策規(guī)定“對納稅人在2018年10月1日（含）后實際取得的工資、薪金所得，減除費用統(tǒng)一按照5000元/月執(zhí)行, 并按照本通知所附個人所得稅稅率表一計算應納稅額?！?，加強了個人所得稅在實際支付時繳納個人所得稅的看法。
查看《個人所得稅法》和《個人所得稅實施條例》的歷次修訂，政策大致一樣，除了利息、股息、紅利所得，以支付利息、股息、紅利時取得的收入為一次，其他所得（不包括經營所得）均是以取得該項收入為一次或以一個月內取得的收入為一次?！按巍薄霸隆钡恼J定影響減除費用的扣除，同時影響個人所得稅什么時候確認所得和申報繳納個人所得稅時間。新個人所得稅法規(guī)定，居民個人取得綜合所得，按年計算個人所得稅，為便于理解本文內容，工資薪金仍以“工資、薪金所得，以每月收入額減除一定費用后的余額，為應納稅所得額?！?。
我們認為個人所得稅仍是隱秘的權責發(fā)生制，只對利息、股息、紅利所得按實際支付確認所得。
舉例：
假設A先生5月份工資5000元，6月份發(fā)放2000元，7月份發(fā)放2000元，8月份發(fā)放1000元，是否應分成3個月申報個人所得稅，并每次申報都扣除5000元減除費用?
假設A先生5月份工資5000元，6月份工資5000元，7月份工資5000元，8月份發(fā)放8000元，9月份發(fā)放7000元，分成3個月申報個人所得稅，還是分成2個月申報個人所得稅，減除費用如何扣除？
假設B先生5月份提供勞務應獲得勞務報酬5000元，對方6月支付2000元，7月支付2000元，8月支付1000元。勞務報酬每次收入不超過四千元的，減除費用八百元。是否應分成3次申報個稅和扣除3次減除費用？
假設B先生5月份提供勞務應獲得勞務報酬3000元，6月提供勞務應獲得勞務報酬2000元，7月一次性支付5000元。是否應申報1次個稅和扣除1次減除費用？
C先生5月股權轉讓合同簽訂后，約定6月股權工商變更完畢支付50%款項，次年5月支付剩余全部股權轉讓。如何申報個稅和什么時候申報個人所得稅。
D先生將房屋出租并簽訂一年租賃合同，約定每月租金1萬，并約定第一個月收取全部的租金12萬，一個月內取得的收入是1000元，還是一個月收取的12萬，減除費用如何扣除？
什么是“以取得的收入為一次”，可以參看《個人所得稅法施行細則1980》的規(guī)定，“勞務報酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得的每次收入，是指只有一次性的收入或完成一件事物（務）的收入，以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性的收入，不能劃分次數的，可以對一個月內連續(xù)取得的收入，合并為一次。”
《國家稅務總局關于印發(fā)《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》的通知 國稅發(fā)〔1994〕89號》規(guī)定：個人每次以圖書、報刊方式出版、發(fā)表同一作品（文字作品、書畫作品、攝影作品以及其他作品），不論出版單位是預付還是分筆支付稿酬，或者加印該作品后再付稿酬，均應合并其稿酬所得按一次計征個人所得稅。在兩處或兩處以上出版、發(fā)表或再版同一作品而取得稿酬所得，則可分別各處取得的所得或再版所得按分次所得計征個人所得稅。
《國家稅務總局關于印發(fā)《廣告市場個人所得稅征收管理暫行辦法》的通知 國稅發(fā)〔1996〕148號》規(guī)定：勞務報酬所得以納稅人每參與一項廣告的設計、制作、發(fā)布所取得的所得為一次；稿酬所得以在圖書、報刊上發(fā)布一項廣告時使用其作品而取得的所得為一次；特許權使用費所得以提供一項特許權在一項廣告的設計、制作、發(fā)布過程中使用而取得的所得為一次。上述所得，采取分筆支付的，應合并為一次所得計算納稅。分筆取得一次所得和扣繳人應扣未扣或少扣稅款以及沒有扣繳人的納稅人，應當于取得所得的月度終了后七日內，向扣繳人所在地主管稅務機關自行申報納稅。
從上述規(guī)定可以看出，個人所得稅所得并不以分筆支付而分筆確認所得，而是類似于權責發(fā)生制，勞務報酬、稿酬、財產轉讓、特許權等以完成為一次收入的實現，而不考慮款項是一次性支付還是分筆支付，而對于工資薪金、租賃等往往以一個月完成服務為一次，而不考慮租賃款是一次性支付還是分筆支付，同一個項目多次所得或多月所得在一個月或一次收取的，仍應以完成服務或提供服務當月為一次。而且“取得所得”中，包括取得經營所得，這顯然時權責發(fā)生制，而不是收付實現制。
接上述案例，就是假設A先生5月份工資5000元，6月份發(fā)放2000元，7月份發(fā)放2000元，8月份發(fā)放1000元，應以5月應發(fā)為一次所得，扣一次5000元。
假設A先生5月份工資5000元，6月份工資5000元，7月份工資5000元，8月份發(fā)放8000元，9月份發(fā)放7000元，應以5月、6月、7月分別為一次所得，各自扣除5000元。
假設B先生5月份提供勞務應獲得勞務報酬5000元，對方6月支付2000元，7月支付2000元，8月支付1000元。應以5月完成勞務為一次，勞務報酬每次收入不超過四千元的，減除費用八百元，四千元以上的，減除百分之二十的費用。應對5月5000元應取得減除20%費用，不能在6、7、8月分開支付時每次扣除減除費用800元。
舉例，假設B先生5月份提供勞務應獲得勞務報酬3000元，6月提供勞務應獲得勞務報酬2000元，7月一次性支付5000元。應對5月3000元、6月2000元視為兩次，分別扣除減除費用800元，不能在7月減除費用20%。
舉例，C先生5月股權轉讓合同簽訂后，約定6月股權工商變更完畢支付50%款項，次年5月支付剩余全部股權轉讓。應在合同簽訂時一次性確認股權轉讓所得，不應在分筆支付時分開確認所得。
D先生將房屋出租并簽訂一年租賃合同，約定每月租金1萬，并約定第一個月收取全部的租金12萬，以每月租金1000元為一次，分月減除費用。
以上內容概括起來就是兩點：1、個人所得稅的納稅義務時間為勞務、銷售或財產轉讓完成時間，不是支付時間，而利息、股息、紅利所得以實際支付為納稅義務時間，2、應納稅所得額以完成收入的全部金額確認，而不是分筆支付的金額。
納稅人適用個人所得稅減除費用和稅率有關問題通知，規(guī)定“對納稅人在2018年10月1日（含）后實際取得的工資、薪金所得，減除費用統(tǒng)一按照5000元/月執(zhí)行, 并按照本通知所附個人所得稅稅率表一計算應納稅額。對納稅人在2018年9月30日（含）前實際取得的工資、薪金所得，減除費用按照稅法修改前規(guī)定執(zhí)行。”，本文認為這是政策時間銜接的特殊規(guī)定，便于分割和計算，并不因此改變個人所得稅法的“權責發(fā)生制”相關規(guī)定。
2、扣繳義務人在支付時代扣代繳，只對支付金額履行代扣繳義務嗎？
個人所得稅法從1980版本納稅申報和扣繳開始規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人，凡稅務機關認定對所得的支付對象和支付數額有決定權的單位和個人，即為扣繳義務人。納稅人取得應稅所得沒有扣繳義務人的，應當在取得所得的次月十五日內向稅務機關報送納稅申報表，并繳納稅款。扣繳義務人每月或者每次預扣、代扣的稅款，應當在次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送扣繳個人所得稅申報表。
而新個人所得稅法規(guī)定，納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款。
個人所得稅“雙向申報”以代扣代繳為主、自行納稅申報為輔，扣繳義務人未履行扣繳義務，納稅人須自行申報。
無論是已經廢止的《國家稅務總局關于印發(fā)《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》的通知 國稅發(fā)〔1995〕65號》、《國家稅務總局關于印發(fā)《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》的通知 國稅發(fā)〔2005〕205號》，還是現行有效的《國家稅務總局關于發(fā)布《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》的公告 國家稅務總局公告2018年第61號》，規(guī)定扣繳義務人向個人支付所得時履行代扣繳義務，并在次月申報稅款。
很多將上述規(guī)定中的支付所得時代扣繳視為個人所得稅收付實現制的重要證據。
本文認為上述扣繳辦法規(guī)定的“支付所得”并非指實際支付，而是扣繳義務人的“支付所得義務”。扣繳義務人作為納稅人的交易方，交易完成，扣繳義務人即對納稅人具有“支付所得義務”和扣繳義務。如果按實際支付或分筆支付代扣繳個人所得稅，對合同約定支付時間或者實際支付時間與納稅義務時間或扣繳義務時間的協(xié)調，無論是個人所得稅法還是扣繳辦法，都沒有相關規(guī)定，相信這是不太可能的。
新個人所得稅法和國家稅務總局公告2018年第61號則扣繳義務規(guī)定的更為明確，扣繳義務人支付支付勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得或者偶然所得時，應當依法按次或者按月代扣代繳稅款。代扣代繳對按次或按月的規(guī)定，與納稅人各項所得的按次或按月規(guī)定是一致的。
勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內取得的收入為一次。
財產租賃所得，以一個月內取得的收入為一次。
利息、股息、紅利所得，以支付利息、股息、紅利時取得的收入為一次。
偶然所得，以每次取得該項收入為一次。
工資、薪金所得，以每月收入額減除一定費用后的余額，為應納稅所得額。2019年后，居民個人取得綜合所得，按年計算個人所得稅；
財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額計算納稅。
所以，本文認為扣繳義務時間、扣繳金額和稅額和納稅人的納稅義務時間和應納稅收入金額和應納稅額是一致的，都不是按分筆支付分開確認和扣繳或分筆扣除減除費用。
3、轉讓股權不需要工商登記確認
新個人所得稅法規(guī)定，個人轉讓不動產的，稅務機關應當根據不動產登記等相關信息核驗應繳的個人所得稅，登記機構辦理轉移登記時，應當查驗與該不動產轉讓相關的個人所得稅的完稅憑證。個人轉讓股權辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證。
《國稅函[2009]285號 國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知[全文廢止]》規(guī)定，股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅(扣繳)申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。
股權轉讓所得個人所得稅納稅義務時間并不以產權登記或工商登記為財產轉讓生效時間，以雙方簽訂股權轉讓合同生效即產生“財產轉讓所得”個人所得稅納稅義務。
個人以非貨幣性資產投資，應于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業(yè)股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現，也沒有要求股權或資產過戶為財產轉讓確認的條件。
4、股息紅利納稅義務時間
國家稅務總局關于利息、股息、紅利所得征稅問題的通知 （國稅函〔1997〕656號1997年12月10日）
天津市地方稅務局：
你局《關于對利息、股息、紅利所得分配個人名下征稅問題的請示》（地稅二〔1997〕43號）收悉。經研究，現通知如下：
扣繳義務人將屬于納稅義務人應得的利息、股息、紅利收入，通過扣繳義務人的往來會計科目分配到個人名下，收入所有人有權隨時提取，在這種情況下，扣繳義務人將利息、股息、紅利所得分配到個人名下時，即應認為所得的支付，應按稅收法規(guī)規(guī)定及時代扣代繳個人應繳納的個人所得稅（1994年前為個人收入調節(jié)稅）。
利息、股息、紅利所得為支付時確認，國稅函〔1997〕656號規(guī)定，股息紅利仍是以支付為確認時點。
5、股權所得是一次性納稅還是分筆支付納稅或扣繳
國家稅務總局關于發(fā)布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告 國家稅務總局公告2014年第67號
第二十條 具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：
（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；
（二）股權轉讓協(xié)議已簽訂生效的；
（三）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；
（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；
（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；
（六）稅務機關認定的其他有證據表明股權已發(fā)生轉移的情形。
股權轉讓個人所得稅繳納或扣繳時間，有認為應按67號規(guī)定在滿足條件的時間一次性將股權轉讓收入全額代扣代繳個人所得稅，有認為應由扣繳方在付款時按實際付款金額代扣代繳個人所得稅。很多不太理解，為什么轉讓方還沒有收到錢就需要繳納個人所得稅，這個時候沒有資金繳稅怎么辦？受讓方分期支付轉讓款，是不是只需要對已支付的款項繳納個人所得稅，尚未支付的轉讓款暫不需要繳納個人所得稅，才收到一點錢，就要繳納全部轉讓款的個人所得稅，不合理呀？
從前述分析已經清楚，納稅人確認所得是完成交易或勞務確認所得，扣繳義務人在履行代扣繳義務時，都應按次或按月履行扣繳義務，屬于一次所得分筆支付的仍應按一次所得確認并扣除一次減除費用，不能在每次分筆支付都扣除減除費用，分筆支付扣除。
國家稅務總局公告2014年第67號規(guī)定，在符合條件的次月，屬于扣繳義務人履行扣繳義務的，由扣繳義務人按次一次性按股權轉讓金額全額代扣繳所得個人所得稅，屬于無扣繳義務人的由納稅人自行一次性繳納個人所得稅，根據新個人所得稅法規(guī)定，扣繳義務人未履行扣繳義務的，由納稅人自行在次年六月三十日前，繳納稅款。不能根據扣繳人分筆支付金額分開代扣代繳稅款。
扣繳義務人同時也是受讓人，購買股權，應具有購買能力和資金支付能力（支付能力指的時支付義務，而不是實際能力，不考慮受讓人的拖欠意愿，以及轉讓方和受讓方股權協(xié)議簽訂后產生的糾紛。），因此納稅義務時間滿足的時候，不管是否支付轉讓款、支付了多少轉讓款，由扣繳義務人履行代扣繳并繳納稅款是合適的，并不需要納稅人或轉讓人出資繳納稅款。
有股權轉讓工商變更完畢，才開始支付款項。和“個人轉讓股權辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證?！钡囊?guī)定是相沖突的。
6、實際中，相信除了股權轉讓所得有著較為明確的規(guī)定，其他多數所得是否按權責發(fā)生制繳納或扣繳個人所得稅存在觀點的分歧和實際情況實際問題，尤其是“工資、薪金所得”，如果對未按權責發(fā)生制扣繳個人所得稅還存在滯納金等處罰的，相信很多都不會理解，為什么錢都沒拿到手還要繳稅，不管這個稅款是納稅人自己先出，還是扣繳義務人扣繳。
本文是個人對政策的理解，以實際征管為準。
滇公網安備 53010202000370號