| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 160萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理相關(guān)問題探討
萬偉華 《注冊稅務(wù)師》雜志2023年第05月期
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定：除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）規(guī)定，企業(yè)重組符合通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。59號文規(guī)定重組當(dāng)事方對重組事項(xiàng)可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，也可以選擇適用一般性稅務(wù)處理。筆者認(rèn)為，選擇了不同的稅務(wù)處理，也意味著對重組事項(xiàng)選擇了不同的稅收交易路徑，本文將對此進(jìn)行詳細(xì)分析。
一、企業(yè)重組計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)規(guī)定
企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定中，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。資產(chǎn)的凈值和財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。
受《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》中資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)定義的影響，在稅收規(guī)范性文件中，計(jì)稅基礎(chǔ)既指歷史成本的計(jì)稅基礎(chǔ)，也指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。
二、企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理解析
（一）股權(quán)收購
企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理中，重組資產(chǎn)的經(jīng)營連續(xù)性及不改變實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動是很重要的條件，滿足股權(quán)支付比例的要求是權(quán)益連續(xù)性的保障。59號文規(guī)定股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理中，被收購企業(yè)的股東對股權(quán)支付不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不征收企業(yè)所得稅，即不構(gòu)成應(yīng)稅的交易行為，對此類重組遞延納稅的所得稅處理，不能理解為以被收購股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)金額為收入，減去原計(jì)稅基礎(chǔ)，得出所得為零的結(jié)果。筆者認(rèn)為如需確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，須以公允價(jià)值（交易價(jià)格）減去資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額來確認(rèn)。因此股權(quán)收購中不確認(rèn)被收購股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，實(shí)質(zhì)是被收購企業(yè)的股東將被收購股權(quán)轉(zhuǎn)移（非轉(zhuǎn)讓）給收購企業(yè)，被收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)隨之轉(zhuǎn)移，不在被收購企業(yè)的股東方扣除，收購企業(yè)取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。隨著被收購股權(quán)的轉(zhuǎn)移，被收購企業(yè)的股東相關(guān)權(quán)益交換到獲得的股權(quán)支付（收購企業(yè)股權(quán)）上，并通過獲得的收購企業(yè)股權(quán)（滿足特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付比例）對被收購股權(quán)保持控制以及權(quán)益的連續(xù)性，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
有種觀點(diǎn)認(rèn)為，從收購企業(yè)來看是股權(quán)收購，從被收購企業(yè)股東來看，是股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者非貨幣性資產(chǎn)投資。但筆者認(rèn)為，當(dāng)事各方選擇了特殊性稅務(wù)處理，即意味著選擇了股權(quán)收購作為交易路徑。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）（以下簡稱“4號公告”）規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。因此，無論對收購企業(yè)、被收購企業(yè)股東還是被收購企業(yè)，股權(quán)收購即不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也不是非貨幣性資產(chǎn)投資，不能出現(xiàn)不同的當(dāng)事方有不同交易路徑的情況。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）（以下簡稱“48號公告”）規(guī)定，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)重組中，當(dāng)事各方選擇對股權(quán)收購進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的，自然人股東也應(yīng)按股權(quán)收購而非股權(quán)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資進(jìn)行個人所得稅處理，特殊性稅務(wù)處理下的股權(quán)收購重組事項(xiàng)不屬于個人所得稅法以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，同時自然人不應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，和企業(yè)所得稅的處理一致。
案例：股權(quán)收購中，A公司以增發(fā)自身股權(quán)為股權(quán)支付收購B公司持有的X公司49%股權(quán)和C自然人持有的X公司2%股權(quán)。有人認(rèn)為個人所得稅相關(guān)規(guī)定中沒有特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，自然人應(yīng)根據(jù)48號公告和個人所得稅的相關(guān)規(guī)定繳納個人所得稅，此案例中，對A公司收購的B公司持有的X公司49%股權(quán)按B公司原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，B公司不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對自然人C持有的X公司2%股權(quán)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并將A公司取得2%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)從原計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為公允價(jià)值。
筆者認(rèn)為，案例中A公司收購B公司持有的股權(quán)和C自然人持有的股權(quán)構(gòu)成一項(xiàng)完整的重組事項(xiàng)，重組事項(xiàng)中的當(dāng)事方自然人C按股權(quán)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資并以公允價(jià)值進(jìn)行稅務(wù)處理，則整個重組事項(xiàng)都應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資適用一般性稅務(wù)處理，當(dāng)事方B公司、A公司都不能適用特殊性稅務(wù)處理。如果案例中股權(quán)收購重組適用特殊性稅務(wù)處理，則A公司收購自然人股東持有的股權(quán)不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資，C自然人持有的股權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，持有的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)也隨之轉(zhuǎn)移到A公司。C自然人對被收購股權(quán)的權(quán)益交換到A公司股權(quán)上，并通過獲得的A公司股權(quán)對被收購股權(quán)保持權(quán)益的連續(xù)性，不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，同時將持有X公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)交換到取得的A公司股權(quán)上。如果C自然人按公允價(jià)值單獨(dú)計(jì)稅，也可考慮將重組交易拆分成收購B公司持有的49%股權(quán)和收購C自然人持有的2%股權(quán)兩個交易事項(xiàng)，并分別適用稅務(wù)處理，但因?yàn)椴粷M足股權(quán)收購中收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%條件，兩個重組事項(xiàng)都不滿足特殊性稅務(wù)處理要求，這顯然違背了鼓勵重組的政策本意。
一般性稅務(wù)處理要求根據(jù)交易價(jià)格重新確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，防止對一個轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)重復(fù)納稅，特殊性稅務(wù)處理下按資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移，而非以評估價(jià)值確定，減少惡意避稅空間。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號，以下簡稱101號文）規(guī)定，企業(yè)或個人技術(shù)成果投資入股可以選擇遞延納稅，被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除，是加大對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的支持力度的特殊政策。如符合《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2014]116號）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號）、59號文、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）以及101號文等文件規(guī)定的稅務(wù)處理?xiàng)l件，當(dāng)事各方應(yīng)選擇同樣的處理方式，不能出現(xiàn)不同納稅人分別選擇不同稅務(wù)處理方式的情況。
（二）資產(chǎn)收購
資產(chǎn)收購中，當(dāng)事各方不涉及自然人的情況，但同樣須將資產(chǎn)收購視為一項(xiàng)重組事項(xiàng)，特殊性稅務(wù)處理下對股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)由轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)移給受讓企業(yè)，其計(jì)稅基礎(chǔ)隨之轉(zhuǎn)移，受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以該資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。轉(zhuǎn)讓方對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的權(quán)益交換到轉(zhuǎn)讓方獲得的股權(quán)上，并通過獲得的股權(quán)（滿足特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付比例）對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)保持控制以及權(quán)益的連續(xù)性，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。特殊性稅務(wù)處理下的資產(chǎn)收購，不應(yīng)視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資。如需視為非貨幣性資產(chǎn)投資，則整個交易事項(xiàng)和當(dāng)事各方均應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)投資進(jìn)行稅務(wù)處理，不可能出現(xiàn)一方適用特殊性稅務(wù)處理，另一方按一般性稅務(wù)處理即非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納企業(yè)所得稅的情況。
（三）企業(yè)合并
企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)隨之轉(zhuǎn)移，被合并企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)注銷解散，被合并企業(yè)的股東對資產(chǎn)和負(fù)債的權(quán)益由持有被合并企業(yè)股權(quán)交換到持有合并企業(yè)股權(quán)上，并通過獲得的合并企業(yè)股權(quán)對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)保持控制以及權(quán)益的連續(xù)性，被合并企業(yè)股東不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)不是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，被合并企業(yè)股東不是轉(zhuǎn)讓股權(quán)或者獲得分配，對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，特殊性稅務(wù)處理下的合并不是一項(xiàng)應(yīng)稅的交易，當(dāng)事各方應(yīng)采取一致的稅務(wù)處理方式。
企業(yè)合并中被合并企業(yè)股東可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)重組中，當(dāng)事各方選擇對企業(yè)合并進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的，自然人股東也應(yīng)按企業(yè)合并進(jìn)行個人所得稅處理，特殊性稅務(wù)處理下的企業(yè)合并重組事項(xiàng)不屬于個人所得稅法以及67號公告規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為和獲得分配，自然人不應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得和股息紅利所得，應(yīng)以被合并企業(yè)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，和企業(yè)所得稅的處理一致。
筆者認(rèn)為，企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理中不應(yīng)對被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債按自然人股東持有的股權(quán)比例以公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，調(diào)整合并企業(yè)取得的被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，對自然人持有的被合并企業(yè)股權(quán)和取得的合并企業(yè)股權(quán)視為分配或轉(zhuǎn)讓確認(rèn)所得繳納個人所得稅。企業(yè)合并中被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和被合并企業(yè)股東交換股權(quán)構(gòu)成一項(xiàng)完整的重組事項(xiàng)，如須將自然人在合并特殊性稅務(wù)處理中的股權(quán)交換視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓或獲得分配，則整個交易和所有當(dāng)事方均應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行一般性稅務(wù)處理，當(dāng)事各方均不能適用特殊性稅務(wù)處理。
（四）企業(yè)分立
企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理中當(dāng)事各方的稅務(wù)處理方式與企業(yè)合并一樣，被分立企業(yè)不管是否注銷解散，被分立企業(yè)股東暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，企業(yè)分立中被分立企業(yè)股東是自然人的，自然人不應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，對原持有的被分立企業(yè)股權(quán)和取得的分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按59號文規(guī)定調(diào)整，和企業(yè)所得稅的處理一致。
筆者認(rèn)為企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理中不應(yīng)對被分立資產(chǎn)和負(fù)債按自然人股東持有的股權(quán)比例以公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，調(diào)整分立企業(yè)取得的被分立資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，對自然人持有的被分立企業(yè)股權(quán)和取得的分立企業(yè)股權(quán)視為分配或轉(zhuǎn)讓確認(rèn)所得繳納個人所得稅。企業(yè)分立中被分立企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和被分立企業(yè)股東交換股權(quán)構(gòu)成一項(xiàng)完整的重組事項(xiàng)，如須將自然人在分立特殊性稅務(wù)處理中的股權(quán)交換視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓或獲得分配，則整個交易和所有當(dāng)事方均應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行一般性稅務(wù)處理，當(dāng)事各方均不能適用特殊性稅務(wù)處理。
（五）個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)股東如何適用企業(yè)重組稅收政策
48號公告明確股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人，但未明確股東可以包括個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。由于個人所得稅經(jīng)營所得以及其他所得難以協(xié)調(diào)并存在重復(fù)征稅的可能，筆者認(rèn)為在股東包括個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的情況下，整個重組交易將不可以適用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。
三、結(jié)語
企業(yè)所得稅法關(guān)于企業(yè)重組的稅收規(guī)定比個人所得稅更為豐富和明確，企業(yè)重組實(shí)務(wù)中自然人股東的個人所得稅處理存在諸多爭議，建議完善相關(guān)稅收政策，明確相關(guān)規(guī)定，以提高政策的可操作性。
作者單位：云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所
（責(zé)任編輯：蘇文青）
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