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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司
《財政部 稅務總局關于基礎設施領域不動產投資信托基金（REITs）試點稅收政策的公告 財政部 稅務總局公告2022年第3號》解決的是原始權益人向項目公司劃轉資產遞延繳納企業(yè)所得稅的問題，應該說表面上看，和59號的企業(yè)重組特殊性處理和40號劃轉的特殊性稅務處理有著一樣的遞延納稅處理和作用。
但我們認為3公告遞延納稅與59號和40號遞延納稅本質并不一樣，選擇適用3號公告或許并非最優(yōu)選擇。
59號和40號的特殊性稅務處理是在權益連續(xù)性和經營連續(xù)性要求下的資產轉移（不是非貨幣性資產投資或轉讓），雖只有12個月的時間限定，但獲得股權支付的重組方將所取得的股權轉讓不是主要目的。
基礎設施REITs的主要目的就是基礎設施資產轉移和項目公司股權轉讓，項目股權最終一定是會轉讓，資產轉讓評估增值所得是一定會實現(xiàn)的。3號公告解決的是資產轉讓評估增值對應的企業(yè)所得稅的遞延納稅政策，或許應采用類似非貨幣性資產投資分期確認所得遞延納稅政策，但采用了劃轉的特殊性稅務處理。
對于原始權益人雖然實現(xiàn)了遞延納稅，但對于取得劃轉資產的項目公司的稅收待遇則是不同的。3號公告下項目公司取得基礎設施資產的計稅基礎，以基礎設施資產的原計稅基礎確定。也就是說最終原始權益人全部繳納了資產轉讓評估增值對應的企業(yè)所得稅，項目公司取得基礎設施資產的計稅基礎也不能得到調整的，始終不能以評估價值作為計稅基礎。而非貨幣性資產投資遞延納稅政策中，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。這或許對項目公司是不利的，雖然部份項目公司選擇的是按投資性房地產核算。
原始權益人向項目公司劃轉基礎設施資產并非只有3號公告可以適用，3號公告是否是最佳的選擇，需要根據(jù)項目資產情況以及相應交易結構和架構具體判斷。
另外，部分認為應滿足“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產”才能適用3號公告的劃轉，我們認為3號的劃轉是獨立的政策，無需適用和限定于40號和109號的條件。我們認為集團內的劃轉、非全資關系的劃轉均可以適用3號公告。3號公告適用范圍為證監(jiān)會、發(fā)展改革委根據(jù)有關規(guī)定組織開展的基礎設施REITs試點項目。
從企業(yè)所得稅角度來說，適用59號、40號、3號的特殊性稅務處理的交易事項，即不構成非貨幣性資產投資或轉讓，構成非貨幣性資產投資或轉讓即應以公允價值確認所得，不能適用特殊性稅務處理。但因為各稅種并無統(tǒng)一的稅收處理規(guī)定，需要根據(jù)各自的規(guī)定進行稅務處理，無法協(xié)調一致。所以將40號公告的劃轉情形一和3號公告的劃轉視為非貨幣性資產投資（原始權益人將直接持有的資產進行劃轉并取得項目公司股權）進行土地增值稅的處理，也是無奈的選擇。
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