| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 160萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十五條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，企業(yè)重組符合通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理，對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。59號規(guī)定重組當(dāng)事方對重組事項可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，也可以選擇適用一般性稅務(wù)處理。筆者認為，選擇了不同的稅務(wù)處理，也意味對重組事項選擇了不同的稅收交易路徑，我們將對此進行詳細分析：
1、企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定中，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。資產(chǎn)的凈值和財產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。
受《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》中資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)定義的影響，在稅收規(guī)章或規(guī)范性文件如企業(yè)重組稅收政策中，計稅基礎(chǔ)既指歷史成本的計稅基礎(chǔ)，也指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。
企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理中，重組資產(chǎn)的經(jīng)營連續(xù)性及不改變實質(zhì)性經(jīng)營活動是很重要的條件，滿足股權(quán)支付比例的要求是權(quán)益連續(xù)性的保障。59號通知規(guī)定股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理中，被收購企業(yè)的股東對股權(quán)支付不確認被收購股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不征收企業(yè)所得稅，即不構(gòu)成應(yīng)稅的交易行為，對此類重組遞延納稅的所得稅處理，不能理解為以被收購股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)金額為收入，減去原計稅基礎(chǔ)，得出所得為零的結(jié)果。筆者認為如需確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，須以公允價值（交易價格）減去資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)后的余額來確認。因此股權(quán)收購中不確認被收購股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，實質(zhì)是被收購企業(yè)的股東將被收購股權(quán)轉(zhuǎn)移（非轉(zhuǎn)讓）給收購企業(yè)，被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)隨之轉(zhuǎn)移，不在被收購企業(yè)的股東方扣除，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。隨著被收購股權(quán)的轉(zhuǎn)移，被收購企業(yè)的股東對被收購股權(quán)的權(quán)益交換到獲得的股權(quán)支付（收購企業(yè)股權(quán)）上，并通過獲得的收購企業(yè)股權(quán)（滿足特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付比例）對被收購股權(quán)保持控制以及權(quán)益的連續(xù)性，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
或許可以認為，從收購企業(yè)來看是股權(quán)收購，從被收購企業(yè)股東來看，是股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者非貨幣性資產(chǎn)投資。但筆者認為，當(dāng)事各方選擇了特殊性稅務(wù)處理，即意味著選擇了股權(quán)收購作為交易路徑。無論對收購企業(yè)、被收購企業(yè)股東還是被收購企業(yè)，股權(quán)收購即不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也不是非貨幣性資產(chǎn)投資，不能出現(xiàn)不同的當(dāng)事方有不同交易路徑的情況?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）規(guī)定同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，也是因為這個原因。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）規(guī)定股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。企業(yè)重組中，當(dāng)事各方選擇對股權(quán)收購進行特殊性稅務(wù)處理的，自然人股東也應(yīng)按股權(quán)收購而非股權(quán)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資進行個人所得稅處理，特殊性稅務(wù)處理下的股權(quán)收購重組事項不屬于個人所得稅法以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，同時自然人不應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，和企業(yè)所得稅的處理一致。
舉例說明，股權(quán)收購中，A公司以增發(fā)自身股權(quán)為股權(quán)支付收購B公司持有的X公司49%股權(quán)和C自然人持有的X公司2%股權(quán)。有看法認為個人所得稅相關(guān)規(guī)定中沒有特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，自然人應(yīng)根據(jù)48號和個人所得稅的相關(guān)規(guī)定繳納個人所得稅，因此案例中，對A公司收購的B公司持有的X公司49%股權(quán)按B公司原計稅基礎(chǔ)確定，B公司不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對自然人C持有的X公司2%股權(quán)應(yīng)按公允價值確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并將A公司取得2%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)從原計稅基礎(chǔ)調(diào)整為公允價值。
筆者認為案例中，A公司收購B公司持有的股權(quán)和C自然人持有的股權(quán)構(gòu)成一項完整的重組事項，重組事項中的當(dāng)事方自然人C按股權(quán)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資并以公允價值進行稅務(wù)處理，則整個重組事項都應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資適用一般性稅務(wù)處理，當(dāng)事方B公司、A公司都不能適用特殊性稅務(wù)處理。案例股權(quán)收購重組適用特殊性稅務(wù)處理，則A公司收購自然人股東持有的股權(quán)不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資，C自然人持有的股權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，C自然人持有的股權(quán)計稅基礎(chǔ)也隨之轉(zhuǎn)移到A公司。C自然人對被收購股權(quán)的權(quán)益交換到A公司股權(quán)上，并通過獲得的A公司股權(quán)對被收購股權(quán)保持權(quán)益的連續(xù)性，C自然人不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，C自然人將持有X公司股權(quán)的計稅計稅交換到取得的A公司股權(quán)上。如果C自然人按公允價值單獨計稅，也可考慮將重組交易拆分成收購B公司持有的49%股權(quán)和收購C自然人持有的2%股權(quán)兩個交易事項，并分別適用稅務(wù)處理，但因為不滿足股權(quán)收購中收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%條件，兩個重組事項都不滿足特殊性稅務(wù)處理要求，這顯然違背了鼓勵重組的政策本意。
一般性稅務(wù)處理要求根據(jù)交易價格重新確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，防止對一個轉(zhuǎn)讓事項重復(fù)納稅，特殊性稅務(wù)處理下按資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移，而非以評估價值確定，減少惡意避稅空間?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號）規(guī)定，企業(yè)或個人技術(shù)成果投資入股可以選擇遞延納稅，同時被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除，是加大對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的支持力度的特殊政策。如同時符合《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）、59號通知、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）以及101號通知等文件規(guī)定的稅務(wù)處理條件，當(dāng)事各方應(yīng)選擇同樣的處理方式，不能出現(xiàn)不同納稅人分別選擇不同的稅務(wù)處理方式的情況。
股權(quán)收購中，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定的規(guī)定，適用于收購企業(yè)以自身股權(quán)為股權(quán)支付手段的情況。筆者認為59號通知規(guī)定的以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股權(quán)作為支付的形式，應(yīng)指的是收購企業(yè)增發(fā)的股權(quán)、收購企業(yè)的股東持有的收購企業(yè)股權(quán)。4號公告明確控股企業(yè)是指由本企業(yè)直接持有股權(quán)的企業(yè)，將導(dǎo)致權(quán)益連續(xù)性的中斷，不符合資產(chǎn)重組特殊性稅務(wù)處理的本意和要求，實質(zhì)為股權(quán)置換，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換進行稅務(wù)處理，不屬于可以分期繳納企業(yè)所得稅的非貨幣性資產(chǎn)投資，但或許符合可以分期繳納個人所得稅的非貨幣性資產(chǎn)投資條件。根據(jù)4號公告的規(guī)定，收購企業(yè)以子公司股權(quán)作為股權(quán)支付手段可以適用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)以換出股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)以及非股權(quán)支付確定的計稅基礎(chǔ)確定被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
2、資產(chǎn)收購中，當(dāng)事各方不涉及自然人的情況，但同樣須將資產(chǎn)收購視為一項重組事項，特殊性稅務(wù)處理下對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)由轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)移給受讓企業(yè)，被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)隨之轉(zhuǎn)移，受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。轉(zhuǎn)讓方對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的權(quán)益交換到轉(zhuǎn)讓方獲得的受讓企業(yè)股權(quán)上，并通過獲得的受讓企業(yè)股權(quán)（滿足特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付比例）對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)保持控制以及權(quán)益的連續(xù)性，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。特殊性稅務(wù)處理下的資產(chǎn)收購，不應(yīng)視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或非貨幣性資產(chǎn)投資。如需視為非貨幣性資產(chǎn)投資，則整個交易事項和當(dāng)事各方均應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)投資進行稅務(wù)處理，不可能出現(xiàn)一方適用特殊性稅務(wù)處理，一方按一般性稅務(wù)處理即非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納企業(yè)所得稅的情況。
3、企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，相關(guān)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)隨之轉(zhuǎn)移，被合并企業(yè)不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)注銷解散，被合并企業(yè)的股東對被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的權(quán)益由持有被合并企業(yè)股權(quán)交換到持有合并企業(yè)股權(quán)上，并通過獲得的合并企業(yè)股權(quán)對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)保持控制以及權(quán)益的連續(xù)性，被合并企業(yè)股東不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)不是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，被合并企業(yè)股東不是轉(zhuǎn)讓股權(quán)或者獲得分配，對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，特殊性稅務(wù)處理下的合并不是一項應(yīng)稅的交易，當(dāng)事各方采取一致稅務(wù)處理原則，不存在當(dāng)事一方適用特殊性稅務(wù)處理，當(dāng)事另一方視為分配或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的不同處理的情況。
企業(yè)合并中被合并企業(yè)股東可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。企業(yè)重組中，當(dāng)事各方選擇對企業(yè)合并進行特殊性稅務(wù)處理的，自然人股東也應(yīng)按企業(yè)合并進行個人所得稅處理，特殊性稅務(wù)處理下的企業(yè)合并重組事項不屬于個人所得稅法以及67號公告規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為和獲得分配，自然人不應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得和股息紅利所得，應(yīng)以被合并企業(yè)股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，和企業(yè)所得稅的處理一致。
筆者認為企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理中不應(yīng)對被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債按自然人股東持有的股權(quán)比例以公允價值確認轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整合并企業(yè)取得的被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，同時對自然人持有的被合并企業(yè)股權(quán)和取得的合并企業(yè)股權(quán)視為分配或轉(zhuǎn)讓確認所得繳納個人所得稅。企業(yè)合并中被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和被合并企業(yè)股東交換股權(quán)構(gòu)成一項完整的重組事項，如須將自然人在合并特殊性稅務(wù)處理中的股權(quán)交換視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓或獲得分配，則整個交易和所有當(dāng)事方均應(yīng)按公允價值進行一般性稅務(wù)處理，當(dāng)事各方均不能適用特殊性稅務(wù)處理。
4、筆者認為企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理中當(dāng)事各方的稅務(wù)處理原則與企業(yè)合并一樣，被分立企業(yè)不管是否注銷解散，被分立企業(yè)股東不是轉(zhuǎn)讓股權(quán)或者獲得分配，對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，企業(yè)分立中被分立企業(yè)股東是自然人的，自然人不應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，對原持有的被分立企業(yè)股權(quán)和取得的分立企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按59號通知規(guī)定調(diào)整，和企業(yè)所得稅的處理一致。企業(yè)合并和分立的特殊性稅務(wù)處理中，如對自然人股東按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值確定股息分配所得或財產(chǎn)所得，可能會出現(xiàn)一項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓確認兩次轉(zhuǎn)讓所得或損失的可能性，存在重復(fù)納稅。
筆者認為企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理中不應(yīng)對被分立資產(chǎn)和負債按自然人股東持有的股權(quán)比例以公允價值確認轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整分立企業(yè)取得的被分立資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，同時對自然人持有的被分立企業(yè)股權(quán)和取得的分立企業(yè)股權(quán)視為分配或轉(zhuǎn)讓確認所得繳納個人所得稅。企業(yè)分立中被分立企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和被分立企業(yè)股東交換股權(quán)構(gòu)成一項完整的重組事項，如須將自然人在分立特殊性稅務(wù)處理中的股權(quán)交換視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓或獲得分配，則整個交易和所有當(dāng)事方均應(yīng)按公允價值進行一般性稅務(wù)處理，當(dāng)事各方均不能適用特殊性稅務(wù)處理。
5、48號公告明確股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人，但未明確股東可以包括個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，筆者認為如股東包括個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的情況下，整個重組交易將不可以適用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理，筆者認為部份原因是個人所得稅經(jīng)營所得以及其他所得難以協(xié)調(diào)和存在重復(fù)征稅的可能。
企業(yè)所得稅法對企業(yè)重組稅收規(guī)定相比個人所得稅更為豐富和明確，企業(yè)重組中自然人股東的個人所得處理存在諸多爭議，雖企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理不視為個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓和分配所得，通過稅收文件給予明確以減少爭議是必要且迫切的。
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