| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 160萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
與其說合伙企業(yè)是減少了一道稅收，不再雙重征稅，不如說合伙企業(yè)的經(jīng)營所得個(gè)人所得稅是將企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅合并征收。和公司制企業(yè)一樣，企業(yè)有利潤才能分配，企業(yè)有所得才需繳納所得稅。與公司制企業(yè)不同的是，公司制企業(yè)的企業(yè)所得稅按年計(jì)算繳納，在實(shí)際分配繳納分紅的所得稅，合伙企業(yè)按年度計(jì)算經(jīng)營所得，并按先分后稅原則確定合伙人的應(yīng)納稅所得額，相當(dāng)于連著企業(yè)的所得稅和分紅所得稅一起由合伙人繳納經(jīng)營所得的所得稅。
合伙企業(yè)取得的經(jīng)營所得和其他所得的環(huán)節(jié)包括日常經(jīng)營（經(jīng)營所得和其他所得）和解散清算（經(jīng)營所得），合伙人按《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）規(guī)定先分后稅原則和規(guī)定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
因此合伙人從合伙企業(yè)除了按分得的應(yīng)納稅所得額繳納經(jīng)營所得的所得稅和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利單獨(dú)作為個(gè)人合伙人“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅之外，合伙人從合伙企業(yè)取得的所得不應(yīng)再有其他股息紅利所得稅。
合伙人以非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立合伙企業(yè)或入伙合伙企業(yè)、退伙、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額的所得均應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
我們通過系列案例分析合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓、退伙、按投資項(xiàng)目核算等如何進(jìn)行所得稅處理：
案例1：合伙人A、B分別投資2000萬（各占50%份額）設(shè)立合伙企業(yè)，第一年合伙企業(yè)經(jīng)營形成利潤0萬，根據(jù)約定合伙人A應(yīng)分配200萬且已實(shí)際分配，合伙人B應(yīng)分配0元。第二年初合伙企業(yè)解散清算，清算所得為零，合伙人A、B分別獲得資金1900萬。
中華人民共和國合伙企業(yè)法對(duì)普通合伙企業(yè)規(guī)定，合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔(dān)全部虧損。對(duì)有限合伙企業(yè)規(guī)定，有限合伙企業(yè)不得將全部利潤分配給部分合伙人；但是，合伙協(xié)議另有約定的除外。合伙企業(yè)法釋義，值得注意的是，本條僅允許有限合伙企業(yè)對(duì)法律關(guān)于利潤分配的限制作出例外規(guī)定，在虧損分擔(dān)問題上，有限合伙企業(yè)還是要執(zhí)行本法第三十三條第二款的規(guī)定，不得約定由部分合伙人承擔(dān)全部虧損。如果合伙協(xié)議中有這樣的約定，該約定無效。
應(yīng)該說此類分配方式并不為合伙企業(yè)法以及合伙企業(yè)相關(guān)稅收政策所認(rèn)可。根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定，納稅人取得經(jīng)營所得，按年計(jì)算個(gè)人所得稅，合伙企業(yè)的經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。即使是創(chuàng)投企業(yè)選擇按單一投資基金核算的也是全年所得計(jì)算，單一投資基金的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按一個(gè)納稅年度內(nèi)不同投資項(xiàng)目的所得和損失相互抵減后的余額計(jì)算，個(gè)人合伙人按照其應(yīng)從基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中分得的份額計(jì)算其應(yīng)納稅額。
案例1當(dāng)年經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額為零，合伙人均無需就經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅。
根據(jù)合伙企業(yè)法規(guī)定，合伙人的出資、以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財(cái)產(chǎn)，均為合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。合伙人在合伙企業(yè)清算前，不得請求分割合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)；但是，合伙企業(yè)法另有規(guī)定的除外。合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)簡單來說包括合伙人實(shí)繳資本和留存利潤。企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）為歷年的經(jīng)營所得減去合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得。
超過當(dāng)年可分配利潤對(duì)部分合伙人的分配，實(shí)質(zhì)就是對(duì)以前年度留存利潤的重新分割，留存利潤被分配分割完的，是對(duì)合伙人實(shí)繳資本的重新分割，簡單說超出可分配利潤的分配就是合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額的重新分割，不屬于先分后稅的經(jīng)營所得范圍。而且因?yàn)榻?jīng)營所得的應(yīng)納稅所得額為零，無法在經(jīng)營所得個(gè)人所得稅申報(bào)表對(duì)獲得超額利潤的合伙人申報(bào)個(gè)人所得稅。如果不對(duì)此類分配行為征稅，將導(dǎo)致巨大的避稅空間（變相將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和轉(zhuǎn)讓）。我們認(rèn)為對(duì)此類分配或財(cái)產(chǎn)份額的重新分割應(yīng)對(duì)合伙人按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納所得稅。因?yàn)楸环指畹呢?cái)產(chǎn)屬于合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，不屬于單個(gè)合伙人的財(cái)產(chǎn)，無須對(duì)未獲得分配的合伙人作為財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓處理，在財(cái)產(chǎn)份額最終轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)如存在損失的做資產(chǎn)損失處理。
因此合伙人A當(dāng)年實(shí)際獲得超利潤分配200萬應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納所得稅，如果當(dāng)年未實(shí)際分配，則當(dāng)年無需按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納所得稅，如合伙企業(yè)后續(xù)虧損，合伙人A所承擔(dān)的虧損大于應(yīng)分配的200萬，不會(huì)再分配，也就無需再繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。在實(shí)際分配時(shí)根據(jù)實(shí)際分配當(dāng)年的全年經(jīng)營所得和歷史留存利潤情況另行計(jì)算納稅。如果A轉(zhuǎn)讓全部的財(cái)產(chǎn)份額，轉(zhuǎn)讓價(jià)格中包含已按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納所得稅的金額應(yīng)予以扣除，未納稅的不應(yīng)予以扣除。
合伙企業(yè)解散清算合伙人A、B分別獲得資金1900萬，扣除投資成本2000萬，投資損失分別是100萬。
案例2：合伙人A、B分別投資2000萬（各占50%份額）設(shè)立合伙企業(yè)，第一年上半年合伙企業(yè)經(jīng)營形成利潤1000萬，合伙人A、B分別獲得分配500萬現(xiàn)金，下半年合伙企業(yè)形成虧損800萬。
如果是公司制企業(yè)，應(yīng)就全年利潤200萬繳納企業(yè)所得稅，但股東應(yīng)就上半年的利潤分紅繳納股息紅利所得稅。
合伙企業(yè)全年的經(jīng)營所得和其他所得為200萬，合伙人A和B應(yīng)按先分后稅和規(guī)定的分配比例分配200萬后的金額為應(yīng)納稅所得額（假設(shè)分別為100萬）并按經(jīng)營所得繳納所得稅。合伙人在合伙企業(yè)清算前，不得請求分割合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)；但是，合伙企業(yè)法另有規(guī)定的除外。案例2情況應(yīng)作為合伙人借款并需要還回，或者合伙人按照合伙協(xié)議的約定或者經(jīng)全體合伙人決定，共同減少對(duì)合伙企業(yè)的出資。
案例3：合伙人A、B、C、D分別投資2000萬（各占25%份額）設(shè)立合伙企業(yè)，第一年投資四個(gè)項(xiàng)目，約定項(xiàng)目（1）投資2000萬，利潤和虧損由A和B承擔(dān)，約定項(xiàng)目（2）投資2000萬，利潤和虧損由C和D承擔(dān)，約定項(xiàng)目（3）投資2000萬，利潤和虧損由A和C承擔(dān)，約定項(xiàng)目（4）投資2000萬，利潤和虧損由B和D承擔(dān)。
案例3約定等按投資項(xiàng)目由不同的合伙人投資和承擔(dān)盈利和虧損，但經(jīng)營所得按年計(jì)算個(gè)人所得稅，因此案例3中當(dāng)年經(jīng)營所得為300萬，合伙人應(yīng)按先分后稅原則按規(guī)定的比例分配經(jīng)營所得后形成的應(yīng)納稅所得額繳納所得稅。分配比例確定發(fā)放依次是按照合伙協(xié)議約定的分配比例、合伙人協(xié)商決定的分配比例、合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額以及按照合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。因?yàn)閷?duì)如何劃分比例爭執(zhí)不休，最終確定按實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙人ABCD分別分配應(yīng)納稅所得額為75萬。
案例3中超過經(jīng)營所得300萬的分配應(yīng)對(duì)合伙人按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納所得稅。假設(shè)投資項(xiàng)目當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的正收益當(dāng)年均已實(shí)際分配。則合伙人B對(duì)（400萬-75萬）、合伙人C對(duì)（200萬-75萬）、合伙人D對(duì)（400萬-75萬）按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納所得稅，如未實(shí)際分配，當(dāng)年無需按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納所得稅，在實(shí)際分配時(shí)根據(jù)實(shí)際分配當(dāng)年的全年經(jīng)營所得和歷史留存利潤情況另行計(jì)算納稅。
案例4：合伙人A、B分別投資2000萬（各占50%份額）設(shè)立合伙企業(yè)，第一年留存利潤1000萬尚未分配，第二年上半年合伙企業(yè)經(jīng)營形成利潤1000萬，合伙人A、B分別獲得分配1000萬現(xiàn)金，下半年合伙企業(yè)形成虧損800萬。
第一年利潤1000萬雖未實(shí)際分配按先分后稅已由合伙人A、B繳納所得稅，屬于已完稅的留存利潤。第二年全年經(jīng)營所得為200萬，因此合伙人按200萬分配應(yīng)納稅所得額并繳納所得稅。
合伙人獲得2000萬為已完稅的1000萬留存利潤的實(shí)際分配，以及200萬經(jīng)營所得的分配，以及800萬合伙人借款并需還回或共同決定減少實(shí)繳資本。
案例5：合伙人A、B分別投資2000萬（各占50%份額）設(shè)立合伙企業(yè)，合伙企業(yè)當(dāng)年投資項(xiàng)目（1）4000萬，第二年合伙人C投資5000萬入伙，入伙時(shí)所投資項(xiàng)目估值為1.5億元，約定合伙人A和B分別占合伙企業(yè)份額37.5%，合伙人C占25%。
假設(shè)第二年末合伙企業(yè)按1.5億元轉(zhuǎn)讓退出投資項(xiàng)目，全年經(jīng)營所得為（1.5億-4000萬），由合伙人別人按份額比例分配和繳納經(jīng)營所得的所得稅。合伙人A、B分別按（1.5億-4000萬）*37.5%*適用稅率繳納所得稅，合伙人C按（1.5億-4000萬）*25%*適用稅率繳納所得稅，
假設(shè)此時(shí)合伙企業(yè)解散清算，企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由投資者依法繳納個(gè)人所得稅。清算所得，是指企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實(shí)繳資本的部分。
根據(jù)合伙企業(yè)法規(guī)定，合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)在支付清算費(fèi)用和職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、法定補(bǔ)償金以及繳納所欠稅款、清償債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)，依照合伙企業(yè)法規(guī)定進(jìn)行分配，即，合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳出資比例分配、分擔(dān)；無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)。
合伙企業(yè)全部財(cái)產(chǎn)為2億元現(xiàn)金，按份額比例分配給合伙人。
合伙人A和B獲得2億元*37.5%=7500萬元，其中投資成本2000萬元，已稅的經(jīng)營所得4125萬元，投資成本對(duì)應(yīng)的盈利1375萬元，應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
合伙人A和B獲得2億元*25%=5000萬元，其中投資成本5000萬元，已稅的經(jīng)營所得2750萬元，投資成本對(duì)應(yīng)的虧損2750萬元
案例6：合伙人A、B分別投資2000萬（各占50%份額）設(shè)立合伙企業(yè)，合伙企業(yè)當(dāng)年取得經(jīng)營所得1000萬，第二年上半年取得經(jīng)營所得400萬元，合伙人A以2700萬元價(jià)格將財(cái)產(chǎn)份額（合伙企業(yè)的50%）全部轉(zhuǎn)讓給合伙人C。
第一年經(jīng)營所得1000萬，由合伙人AB按先分后稅各自繳納經(jīng)營所得的所得稅。
合伙人A財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓收入2700萬應(yīng)扣除投資成本2000萬和已稅的留存利潤500萬，按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，不得扣除第二年經(jīng)營所得400萬中合伙人A所占的份額200萬（尚未完稅）。
合伙人B和C按第二年全年的經(jīng)營所得先分后稅繳納所得稅。
案例7：合伙人A、B分別投資2000萬（各占50%份額）設(shè)立合伙企業(yè)，合伙企業(yè)當(dāng)年投資項(xiàng)目（1）4000萬，第二年所投資項(xiàng)目估值為1.5億元，合伙人A以7500萬元價(jià)格將財(cái)產(chǎn)份額（合伙企業(yè)的50%）全部轉(zhuǎn)讓給合伙人C。
合伙人A財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓收入7500萬應(yīng)扣除投資成本2000萬，按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
合伙人B和C按第二年全年的經(jīng)營所得（如有）先分后稅繳納所得稅，或者再投資項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓的當(dāng)年按經(jīng)營所得繳納所得稅。
案例8：合伙人ABCD分別投資1000萬（各占25%份額）設(shè)立合伙企業(yè)，合伙企業(yè)當(dāng)年取得經(jīng)營所得1000萬，并由合伙人按經(jīng)營所得繳納所得稅，第二年上半年取得經(jīng)營所得400萬元，合伙人A提出退伙，合伙企業(yè)將合伙人A的財(cái)產(chǎn)份額1350付給合伙人A。第二年下半年取得經(jīng)營所得-300萬。
合伙人從合伙企業(yè)退伙不是合伙企業(yè)解散不需要清算，或?qū)⒇?cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓給其他合伙人或他人，或其他合伙人與該退伙人按照退伙時(shí)的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行結(jié)算，退還退伙人的財(cái)產(chǎn)份額。合伙人A獲得退伙收入1350萬應(yīng)扣除投資成本1000萬，扣除以前年度已稅的留存利潤250萬，剩余按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，不得扣除當(dāng)年經(jīng)營所得400萬中合伙人A所占的份額100萬。
合伙人BCD按當(dāng)年全年的經(jīng)營所得100萬先分后稅繳納所得稅。
以上案例中合伙人為企業(yè)合伙人的，季度按實(shí)際獲得的合伙企業(yè)分配收益預(yù)繳企業(yè)所得稅，年度按先分后稅的應(yīng)納稅所得額并入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中合并計(jì)稅并進(jìn)行匯算納稅調(diào)整。
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