| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 160萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
《財(cái)稅〔2008〕159號(hào)》規(guī)定合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。
“先分后稅”是指合伙企業(yè)對(duì)經(jīng)營所得和其他所得不繳納所得稅，將利潤分配給合伙人，由個(gè)人合伙人繳納個(gè)人所得稅（經(jīng)營所得、股息紅利），由法人合伙人繳納企業(yè)所得稅。
“先稅后分”是指公司對(duì)經(jīng)營利潤繳納了企業(yè)所得稅，將利潤分配給股東，由股東個(gè)人繳納股息紅利個(gè)人所得稅，由法人股東繳納企業(yè)所得稅（根據(jù)政策規(guī)定可以免稅，以免重復(fù)納稅）。
《財(cái)稅〔2008〕159號(hào)》作為一個(gè)所得稅文件，同時(shí)規(guī)范企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。但是“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得”具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照《財(cái)稅[2000]91號(hào)》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，91號(hào)文件規(guī)定的是生產(chǎn)經(jīng)營所得和個(gè)人所得稅的政策，這是《財(cái)稅〔2008〕159號(hào)》矛盾的地方。
一、企業(yè)所得稅的所得
《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則中，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得均包括了企業(yè)的全部所得，生產(chǎn)經(jīng)營所得包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得；其他所得包括轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得?！镀髽I(yè)所得稅法》及實(shí)施條例統(tǒng)稱為所得，不再區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營和其他所得。
二、個(gè)人所得稅的所得
個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的所得根據(jù)個(gè)人所得稅規(guī)定則是分類所得，包括：
1、生產(chǎn)經(jīng)營所得是從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得
根據(jù)《國家稅務(wù)總局令第35號(hào) 國家稅務(wù)總局個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》、《個(gè)人所得稅經(jīng)營所得納稅申報(bào)表（B表）》“收入總額”包括本年度從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動(dòng)取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項(xiàng)收入總金額，包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、利息收入、租金收入、接受捐贈(zèng)收入、其他收入。
2、取得與生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，應(yīng)按規(guī)定分別計(jì)算征收個(gè)人所得稅。（《財(cái)稅字[1994]20號(hào) 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》）
即其他所得（包括轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得。）分成了兩種不同的處理，與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的其他所得由個(gè)人投資者（合伙人、業(yè)主）按經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅，與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的其他所得由個(gè)人投資者（合伙人、業(yè)主）按規(guī)定分別計(jì)算征收個(gè)人所得稅。
《財(cái)會(huì)〔1997〕19號(hào)《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度（試行）》：業(yè)主通過購買股票債券、與他人合資辦企業(yè)等方式進(jìn)行對(duì)外投資，應(yīng)作為業(yè)主借出生產(chǎn)經(jīng)營資金處理，在本科目核算。對(duì)外投資取得的收益，作為業(yè)主個(gè)人收入處理，不記入個(gè)體戶賬內(nèi)。
《國稅函[2001]84號(hào) 國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知》：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
對(duì)其他所得分類納稅的只有上述兩個(gè)具體文件規(guī)定，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，由個(gè)人投資者（合伙人、業(yè)主）按“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅，對(duì)外投資指的是股票、債券、股權(quán)等投資。除了投資往往被認(rèn)為與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)之外，對(duì)外股權(quán)投資分回的股息紅利是稅后利潤分配（先稅后分），如果按經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅，存在重復(fù)納稅的問題?！敦?cái)稅[2000]91號(hào)》（2000年）、《國家稅務(wù)總局令第35號(hào)》（2014年）、《個(gè)人所得稅經(jīng)營所得納稅申報(bào)表（B表）》（2019年）所規(guī)定的“收入總額”都不包括“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，這絕對(duì)不可能是文件的疏忽。
三、彌補(bǔ)虧損的不同
《財(cái)稅[2000]91號(hào)》和《國家稅務(wù)總局令第35號(hào)》能彌補(bǔ)虧損的是生產(chǎn)經(jīng)營所得，不包括與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的其他所得，因此個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利不能彌補(bǔ)虧損。而《財(cái)稅〔2008〕159號(hào)》規(guī)定合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤），這里則是全部所得可以彌補(bǔ)虧損。這也是《財(cái)稅〔2008〕159號(hào)》矛盾的第二個(gè)地方。
如此，個(gè)人合伙人和法人合伙人計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基數(shù)是不一致的?！敦?cái)稅〔2008〕159號(hào)》和《財(cái)稅[2000]91號(hào)》、《國家稅務(wù)總局令第35號(hào)》等相關(guān)文件對(duì)此無法協(xié)調(diào)一致。
對(duì)于個(gè)人合伙人來說，根據(jù)《財(cái)稅[2000]91號(hào)》、《國家稅務(wù)總局令第35號(hào)》的規(guī)定，企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補(bǔ)。合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，不能彌補(bǔ)合伙企業(yè)的經(jīng)營所得虧損，應(yīng)單獨(dú)作為個(gè)人合伙人取得的股息、紅利所得，由個(gè)人合伙人按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
對(duì)于法人合伙人來說，根據(jù)《財(cái)稅〔2008〕159號(hào)》規(guī)定，“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得”包括合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利并彌補(bǔ)合伙企業(yè)以前年度虧損后的分配為從合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額。法人合伙人填入企業(yè)所得稅申報(bào)表的“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”欄次，并入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，分得的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)法人合伙人自身的以前年度虧損。
不管取得的合伙企業(yè)的經(jīng)營所得（未稅利潤，先分后稅），還是合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息紅利（已稅利潤，先稅后分），法人合伙人都不能享受居民企業(yè)之間直接投資的投資收益免稅優(yōu)惠，取得的合伙企業(yè)的經(jīng)營所得分配時(shí)未稅利潤分配，不存在重復(fù)納稅問題，本就不應(yīng)再免法人合伙人的企業(yè)所得稅，取得合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的股息紅利的分配或許是考慮到合伙企業(yè)的收益分配的復(fù)雜和難以辨識(shí)，也或許是2008年《企業(yè)所得稅法》發(fā)布時(shí)未涉及2007年《合伙企業(yè)法》的修訂內(nèi)容（合伙人由只能是個(gè)人合伙人，修訂為可以包括法人和組織）。
三、國債利息
國債利息作為合伙企業(yè)取得的利息收入填入“收入總額”，因?yàn)榭梢韵硎苊舛悾ê匣锲髽I(yè)獲得國債利息、個(gè)人合伙人和法人合伙人通過合伙企業(yè)獲得國債利息，都可以享受免稅），從收入總額中直接減掉，不作為合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利處理，個(gè)人合伙人不作為“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅，合伙企業(yè)不作為“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”。
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