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原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司
本文草草而就，錯字和表達不準確的地方也懶得改了，僅是我們對印花稅應稅合同如何判斷的個人看法，不構(gòu)成任何操作建議，本文內(nèi)容里的很多問題都尚未明確，需以現(xiàn)行及后續(xù)稅收規(guī)定和文件、稅務部門解答為準。
一、印花稅應稅憑證“合同”與稅目“合同”是一回事嗎？
《印花稅法》：本法所稱應稅憑證，是指本法所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營業(yè)賬簿。
《印花稅法》：印花稅的稅目、稅率，依照本法所附《印花稅稅目稅率表》執(zhí)行。
應稅憑證“合同”與稅目“合同”并不是一回事，雖然《印花稅稅目稅率表》對二者表述成一樣。
如《印花稅暫行條例印花稅稅目稅率表》中的稅目“借款合同”對應的應稅憑證“合同”包括了“借款合同”和“融資租賃合同”。
如《印花稅暫行條例印花稅稅目稅率表》中的稅目“購銷合同”對應的應稅憑證“合同”包括了“購銷合同”和“易貨合同”。
《印花稅法》下的應稅憑證“合同”與稅目“合同”仍是兩個概念，但大致是一致和對應的，其中部份需要按稅目備注適用。
二、判斷印花稅應稅憑證“合同”存在的問題
（一）、應該說，雖有《合同法》或《民法典》規(guī)定的有名合同和合同格式，但簽訂的合同總是不拘一格千奇百怪：
1、合同名稱并不總是與有名合同一致，就算一致，合同內(nèi)容與合同名字也可能完全不符。
比如合同名是委托合同，但實際是承攬合同；合同名是技術(shù)服務合同，實質(zhì)是勞務派遣合同；合同名是承攬合同，實際是勞務合同；合同名是買賣合同，實質(zhì)是代理合同；合同名是合同經(jīng)營合同，可能就是租賃合同；合同名是租賃合同，可能是承包合同。
2、同時合同的約定事項、權(quán)利義務、賠償責任、違約責任等并不總是能清晰的反應合同類型。
（二）合同類型的判斷在實務中爭議不斷
1、同一份合同到底是哪種類型的“合同”，在不同的法院判決中經(jīng)常出現(xiàn)相反的意見。
如雇人裝修、安裝等出現(xiàn)承攬合同、勞務合同（雇傭合同）的不同判決；如定制設備出現(xiàn)承攬合同（定做）、買賣合同、技術(shù)開發(fā)合同的不同判決；如脫硫、節(jié)能項目等合同出現(xiàn)承攬合同、服務合同、技術(shù)服務合同、建設工程合同、買賣合同等不同的判決。開發(fā)網(wǎng)站、小程序等出現(xiàn)服務合同、技術(shù)服務合同、承攬合同等不同的判決。
2、《民法典》在判斷合同類型的時候，除了不同類型合同的爭議外，還存在典型合同的調(diào)整范圍的問題。
比如《民法典》判斷典型合同類型時有償或無償是很重要的一個條件，如民法典的“買賣合同”調(diào)整范圍并不包括贈與合同、互易合同（以貨易貨）、以貨物易無形資產(chǎn)合同、以物抵債合同；沒有工程資質(zhì)的施工單位的合同不屬于“建設工程承包”調(diào)整范圍；一些事項，有其他的法律法規(guī)約束，不通過《民法典》調(diào)整，比如軟件開發(fā)、土地使用權(quán)租賃（國有土地租賃）等。
3、《民法典》的典型合同之間不是界限分明，比如承攬合同、服務合同、委托合同、技術(shù)服務合同等，根據(jù)《承攬合同》的定義，很多服務合同都可以歸為承攬合同。
如《民法典》的倉儲合同、保管合同不需要簽訂書面合同，同時倉單或者保管憑證是提取貨品的憑證，同時也是合同成立的證明，不是合同，也不屬于合同性質(zhì)的憑證。
如行政機關的合同存在是否屬于《民法典》合同編調(diào)整范圍的問題。
如對在建商品方、權(quán)利、市政街道保障房等的融資租賃合同，很可能不屬于《民法典》融資租賃合同調(diào)整范圍。
（三）、《印花稅法》應稅憑證“合同”與《民法典》典型合同的關系并不明確。
1、《印花稅暫行條例施行細則》規(guī)定合同是指根據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》、《中華人民共和國涉外經(jīng)濟合同法》和其他有關合同法規(guī)訂立的合同。
《印花稅法》并沒有規(guī)定合同與《民法典》的關系。
2、暫行條列下，印花稅合同與合同法律法規(guī)的調(diào)整范圍無關，只要根據(jù)“正列舉”原則和《印花稅暫行條例印花稅稅目稅率表》稅目的備注來判斷是否屬于應稅憑證即可。
應稅憑證“合同”與典型合同的名字一樣外，《印花稅法》及相關規(guī)定并沒有如何《民法典》的典型合同如何適用《印花稅法》及稅目的規(guī)定。
目前12366納稅服務平臺關于印花稅應稅合同的解答中，可以看出《印花稅法》執(zhí)行后的解答不如《暫行條例》那么明確。
（四）、如何判斷合同類型和性質(zhì)及判斷印花稅應稅憑證“合同”類型？
1、《印花稅法》將一些稅目的稅率由萬分之五降為萬分之三，降低了稅負，同時容易混淆的買賣合同、承攬合同、建設工程合同、技術(shù)合同、運輸合同等區(qū)分不準確的情況，稅目的不同選擇不會造成多交少交印花稅。
一般情況下，這些合同和其他合同如借款合同、租賃合同等還是容易區(qū)分的。
印花稅應稅合同的區(qū)分不是那么重要，主要是為了區(qū)分應稅合同和非稅合同。
2、典型合同，是指法律上已經(jīng)確定了一定名稱和規(guī)則的合同。但要求納稅人完全按典型合同來制定合同是不現(xiàn)實的要求。同時民法的基本原則包括意思自治，法律尊重合同書立人對合同的約定，即使不符合合同法的規(guī)范。
3、即使《印花稅法》沒有規(guī)定合同與《民法典》的關系，合同的類型也只能按《民法典》及相關法律法規(guī)來判斷。
屬不屬于印花稅應稅憑證“合同”或按印花稅哪個“稅目”申報繳納印花稅，應《印花稅》及相關規(guī)定來判斷。
4、判斷合同的類型，就是判斷合同的法律關系。除了合同名稱，還要根據(jù)合同的主要條款來判斷其中的法律關系，即合同中雙方當事人的權(quán)利義務關系的約定。
《最高人民法院關于經(jīng)濟合同的名稱與內(nèi)容不一致時如何確定管轄權(quán)問題的批復 法復[1996]16號》雖然已經(jīng)全文廢止，但我們認為可以參考作為我們對印花稅應稅合同類型的判斷方法：
（1）、合同的名稱與該合同約定的部分權(quán)利義務內(nèi)容相符的，則以合同的名稱確定合同的類型；
（2）、當事人簽訂的經(jīng)濟合同雖具有明確、規(guī)范的名稱，但合同約定的權(quán)利義務內(nèi)容與名稱不一致的，應當以該合同約定的權(quán)利義務內(nèi)容確定合同的性質(zhì)；
（3）、合同的名稱與合同約定的權(quán)利義務內(nèi)容不一致，而且根據(jù)該合同約定的權(quán)利義務內(nèi)容難以區(qū)分合同性質(zhì)的，則以合同的名稱確定合同的類型。
判斷合同法律關系仍需要納稅人具有一定的法律知識，法院的判例可以多看多參考，才能相對準確的判斷，但因為合同類型本身難以判斷和存在爭議，完全準確和完全一致是做不到的。
5、納稅時適用《印花稅法》，雙方訴訟適用《民法典》及其他法律法規(guī)。
無論合同不實際履行、后期合同被判無效，應稅憑證合同書立時即應納稅。出于法院對同一類型合同的合同類型和性質(zhì)會有不同的判決、其他合同類型參照典型合同適用法律、意思自治和合同法優(yōu)先尊重當事人的意思、以及法院判決的其他因素比較多等原因，我們認為雙方因為法律訴訟，法院判決對合同類型有不同的認定，也不應否定或影響書立時的納稅。
即使納稅時認為屬于非稅合同，法院判決認為屬于應稅合同，我們認為也不需要補稅。很考驗納稅人對合同類型判斷能力。
6、合同類型和性質(zhì)根據(jù)合同的名稱與合同約定的權(quán)利義務內(nèi)容判斷，不考慮通常說的業(yè)務實質(zhì)或?qū)嶋H業(yè)務。
（1）、我們認為不應從合同業(yè)務增值稅應稅項目的角度考慮印花稅，雖然這是一個相對比較簡單和實用的方法。
如挖機租賃合同，有判例認為屬于租賃合同，有判例認為屬于承攬合同。我們認為如果合同名稱和權(quán)利義務條款符合租賃合同的，按租賃合同繳納印花稅，如果合同名稱和權(quán)利義務條款更符合承接勞務和按完工結(jié)費的，按承攬合同繳納印花稅。挖機租賃配駕駛員，應按“建筑服務”繳納增值稅。
增值稅怎么繳納，不影響印花稅的合同認定和繳納。
類似的情況還有很多，比如承攬合同中的定做合同，存在被認定為技術(shù)開發(fā)合同、買賣合同的可能，顯然增值稅的繳納與印花稅不存在統(tǒng)一的必要。
（2）、另一個我們認為不需要按業(yè)務實質(zhì)或?qū)嶋H業(yè)務的情況是，合同簽訂的意思與實際雙方真實的想法不一致，或最后執(zhí)行的與合同不一樣。
如簽訂了小汽車租車合同，其實是包車合同。此時仍應按合同名稱和合同權(quán)利義務條款判斷繳納符合租賃合同的，按租賃合同繳納印花稅。
7、判斷合同類型、判斷印花稅應稅憑證“合同”類型、判斷印花稅“稅目”是不同的三個事情。
判斷合同類型后，再判斷是否屬于印花稅應稅憑證“合同”類型，再判斷適用的印花稅“稅目”。
目前《印花稅法》的應稅憑證“合同”類型和印花稅“稅目”是一致和對應的，其中部份需要按稅目備注適用。
我們上述的判斷合同類型，仍是從納稅人的常識和習慣、合同名稱和合同權(quán)利義務條款出發(fā)判斷，要想做到按《民法典》及相關法律法規(guī)出發(fā)來判斷，一是不可能和做不到的，二是有些合同不屬于《民法典》合同編和典型合同調(diào)整范圍。比如行政機關的合同存在是否屬于《民法典》合同編調(diào)整范圍的問題，如果不屬于，理論上就不屬于印花稅的征稅范圍，但印花稅的征稅范圍、納稅人、應稅憑證范圍應按《印花稅法》規(guī)定處理，與行政單位簽約的納稅人也不會冒險不繳納印花稅。
（五）、具體應稅合同類型的判斷
1、借款合同、融資租賃等稅目的稅率一樣，合同買賣合同、承攬合同、建設工程合同、技術(shù)合同、運輸合同等稅目的稅率一樣，租賃合同、保管合同、倉儲合同等稅目的稅率一樣。
稅率一樣的情況下，偶爾報錯稅目問題不大，主要要區(qū)分非應稅合同和應稅合同。
從理論上講，除了應稅的11個合同，其他合同都屬于非應稅合同，主要問題在于有些合同難以判斷始于非應稅合同還是應稅合同。
2、不屬于《民法典》對典型合同“融資租賃合同”的調(diào)整范圍的“融資租賃合同”，基本上也歸屬于“借款合同”，稅率一樣，稅目選“融資租賃合同”或“借款合同”沒有影響。
3、《民法典》：承攬合同是承攬人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人支付報酬的合同。承攬包括加工、定作、修理、復制、測試、檢驗等工作。
對承攬合同的看法，認為承攬合同的工作成果既可以是有形物，也可以無形成果。
現(xiàn)實中，根據(jù)承攬合同的定義，很容易把其他合同比如買賣合同（定做）、技術(shù)服務合同、委托合同、代理合同、服務合同等判斷為承攬合同，這從很多法院判例可以看出，承攬合同就像一個大框，凡是符合按要求完成工作交付成果的合同，不管是產(chǎn)品還是服務勞務，判屬于承攬合同的可能性很大。
目前，承攬合同的范圍是印花稅爭議較大的一個合同類型。
在12366納稅服務平臺的一個解答中（2022年8月）：問：印花稅法中加工承攬包括哪些內(nèi)容？答：根據(jù)《國家稅務總局關于實施<中華人民共和國印花稅法>等有關事項的公告》國家稅務總局公告2022年第14號，《稅源明細表》填表說明，承攬合同包括：加工合同、定作合同、修理合同、復制合同、測試合同和檢驗合同。
印花稅法執(zhí)行后，12366納稅服務平臺的一個關于廣告在印花稅法后是否繳納印花稅解答中，也引用了《稅源明細表》填表說明，承攬合同包括：加工合同、定作合同、修理合同、復制合同、測試合同和檢驗合同。但未明確廣告是否繳納印花稅。
《中華人民共和國印花稅法解讀 作者：翁經(jīng)緯 國家稅務總局財產(chǎn)和行為稅司》提到此次立法按照“稅制平移”原則、《印花稅法》對納稅人和征稅范圍的規(guī)定，基本維持《暫行條例》范圍不變。
《中華人民共和國民法典合同編理解與適用 最高人民法院民法典貫徹實施工作領導小組 主編》提到，以上六種是日常生產(chǎn)生活中常見的承攬合同種類，但本法所調(diào)整的范圍不僅限于此。承攬合同在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的適用極為廣泛，只要符合本條第1款所定義的合同行為，如印刷、洗染、打字、翻譯、拍照、沖卷擴印、廣告制作、測繪、鑒定等都應歸于承攬合同范疇。
同時《稅源明細表》中，承攬合同的子目并非必填項，填不進六項的應不選填子目，選稅目就可以了。
個人認為，承攬合同從《經(jīng)濟合同法》到《合同法》《民法典》，發(fā)生了很大的變化。從物的形態(tài)的成果，變化到無形成果，可以說是一個加工制作變化到服務的概念，從交付成果到完成工作的變化。承攬合同加委托合同似乎占據(jù)了服務合同的半壁江山。
從民法典規(guī)定，承攬合同不僅限于加工、定作、修理、復制、測試、檢驗這六項，符合承攬定義的應歸于承攬合同。
但我們認為印花稅應稅的承攬合同除了這六項之外，應限于以實物的表現(xiàn)形式交付工作成果的承攬合同。以提供抽象的服務、無形的勞務行為的服務合同應排除在外，不管這個服務合同是完成工作的勞務合同、委托合同、中介合同、代理合同、服務合同等，還是按定作人要求交付工作成果的承攬合同。
承攬合同中的廣告制作屬于印花稅應稅范圍，但我們認為廣告發(fā)布合同、新媒體及自媒體等發(fā)布廣告合同不應屬于印花稅應稅范圍，但《暫行條例》下，廣告屬于正列舉，廣告發(fā)布很難不征稅，相信《印花稅法》后會有所變化。
4、如沒有工程資質(zhì)的施工單位的合同不屬于《民法典》典型合同“建設工程承包”調(diào)整范圍，可以歸屬為“承攬合同”。不管有資質(zhì)沒有資質(zhì)，通常都會按“建設工程承包”繳納印花稅，不得不說增值稅的繳納，對印花稅同樣產(chǎn)生了很大的影響。
5、技術(shù)合同包括技術(shù)合同包括技術(shù)開發(fā)合同、技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同和技術(shù)許可合同、技術(shù)咨詢合同和技術(shù)服務合同（含技術(shù)培訓合同和技術(shù)中介合同），不管是印花稅、所得稅、增值稅都是難點。
技術(shù)合同和承攬合同、服務合同、建設工程合同存在混淆，不容易區(qū)分，即使單獨敘述成文，也難以說的清楚。
應按合同名稱和合同權(quán)利義務條款判，以及《民法典》、《技術(shù)合同認定規(guī)則》等判斷。
《國家稅務局關于對技術(shù)合同征收印花稅問題的通知 （1989）國稅地字第34號》：
技術(shù)服務合同是當事人一方委托另一方就解決有關特定技術(shù)問題，如為改進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改良工藝流程、提高產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品成本、保護資源環(huán)境、實現(xiàn)安全操作、提高經(jīng)濟效益等，提出實施方案，進行實施指導所訂立的技術(shù)合同。以常規(guī)手段或者為生產(chǎn)經(jīng)營目的進行一般加工、修理、修繕、廣告、印刷、測繪、標準化測試以及勘察、設計等所書立的合同，不屬于技術(shù)服務合同。
往往容易忽視應符合定義特別是“特定技術(shù)問題”范圍的才屬于技術(shù)服務合同的，相關文件都對“特定技術(shù)問題”進行了列舉，即上述文件中的改進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等目的，并且排除了常規(guī)手段或生產(chǎn)經(jīng)營目的的承攬合同或建設工程合同，同時還有實施和指導的過程，也就是不是提供個服務或產(chǎn)品就可以。
印花稅實際繳納中，存在只要合同名稱帶開發(fā)、技術(shù)服務、技術(shù)咨詢等均歸屬于技術(shù)合同，或者認為只要對方是以有技術(shù)的服務、有技術(shù)的產(chǎn)品或設備、有技術(shù)的指導來給企業(yè)服務或解決技術(shù)問題就屬于技術(shù)合同或技術(shù)服務合同。從一些納稅人繳納印花稅的情況也可以看出這個狀況，而且從不同的法院判例也是這樣一個情況。
比如簽訂《技術(shù)服務協(xié)議》，提供云服務器服務，只能歸屬于一般的服務合同，不屬于技術(shù)服務合同。
三、對法律部門審核合同的問題
合同類型和性質(zhì)的判定，從法律的角度作用更大。涉及合同違約責任、賠償責任、解除合同、合同履行地等適用總則還是具體典型合同分則的問題。
很多企業(yè)有自己的法律部門或法律顧問，訂立合同或?qū)徍撕贤瑫r，合同類型和性質(zhì)應是需要關注的事項。
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