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整理編輯：云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 萬偉華

上市公司公告顯示，廣西萬景佳投資有限公司為廣西五洲交通股份有限公司的全資子公司，注冊資本200萬元，于2020年6月15日由廣西五洲房地產(chǎn)有限公司（簡稱五洲地產(chǎn)）分立新設(shè)，成立時(shí)承接了除百色五洲半島·陽光項(xiàng)目以外的五洲地產(chǎn)的資產(chǎn)及負(fù)債，目前無實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)和在冊員工，無分公司也未持有其他公司的股權(quán)。

五洲交通擬吸收合并萬景佳公司，并簽訂吸收合并協(xié)議。吸收合并后，五洲交通存續(xù)且名稱和注冊資本不變，萬景佳公司解散并注銷，萬景佳公司的資產(chǎn)和負(fù)債及其他一切權(quán)利與義務(wù)全部由吸收合并后的五洲交通承繼。

萬景佳公司截止2022年4月30日（未經(jīng)審計(jì)）的資產(chǎn)總額849.67萬元，負(fù)債總額22,665.75萬元，資產(chǎn)凈額-21,816.08萬元。

注：上述案例如果按特殊性稅務(wù)處理，那么屬于同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。賬務(wù)處理上原母公司對該原子公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與將原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積。

假設(shè)上述案例中，被合并方不是合并方的全資子公司，是完全沒有任何關(guān)系的兩者，修改下案例：A公司吸收合并非同一控制下的B公司，B公司由股東C公司100%持股，C公司持有B公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，B公司的資產(chǎn)總額849.67萬元，負(fù)債總額22,665.75萬元，資產(chǎn)凈額-21,816.08萬元，假設(shè)公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致，A公司增發(fā) 1元的股份對C公司支付。

1、企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%中的“交易支付總額”是A公司對C公司的股權(quán)支付，即1元增發(fā)股份，與被吸收合并企業(yè)B公司的凈資產(chǎn)無關(guān)。

2、重組交易各方股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中的“資產(chǎn)”不是被合并企業(yè)B公司的資產(chǎn)總額849.67萬元，也不是資產(chǎn)凈額-21,816.08萬元，此“資產(chǎn)”是C公司所持有的B公司的股權(quán)。

3、被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為負(fù)數(shù)，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額為零。

4、特殊性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即C公司獲得A公司增發(fā)的價(jià)值1元的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元。

5、商譽(yù)一般出現(xiàn)在合并報(bào)表層面，但在單體報(bào)表層面出現(xiàn)商譽(yù)一般是在非同一控制下的吸收合并，即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。上述案例中的股權(quán)支付與凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)入商譽(yù)，不論是一般性稅務(wù)處理下，還是特殊性稅務(wù)處理下，商譽(yù)不可以在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)提的減值損失不可以在稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。特殊性稅務(wù)處理下，合并方取得的商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為零。