| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
人工造林培育全托管服務(wù)合同主要服務(wù)內(nèi)容為人工林全過程托管培育（造林+撫育+管護(hù)），在約定的合同期內(nèi)進(jìn)行種植管護(hù)，使林木正常生長，胸徑方積等達(dá)到要求。生長期內(nèi)的養(yǎng)護(hù)管護(hù)包括施肥、除草、剪枝、繳稅、林防、巡查、病蟲害防治等管護(hù)措施，直到達(dá)到可砍伐的狀態(tài)。
合同約定受托方負(fù)責(zé)購買提供林地造林苗木，在托管期內(nèi)，林地林木所有權(quán)歸屬委托方所有，約定每年按保存率（%）、樹高（m）、胸徑（㎝）、單株材積(m3)、密度(株/畝)、蓄積量（m3/畝）、出材量（m3/畝）等指標(biāo)進(jìn)行考核，對實(shí)際出材量進(jìn)行獎懲。
一、增值稅
①受托種植、②植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)、③農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)（農(nóng)業(yè)機(jī)耕，是指在農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)中使用農(nóng)業(yè)機(jī)械進(jìn)行耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護(hù)等)的業(yè)務(wù)；排灌，是指對農(nóng)田進(jìn)行灌溉或者排澇的業(yè)務(wù)；病蟲害防治，是指從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的病蟲害測報(bào)和防治的業(yè)務(wù)；）
以上服務(wù)內(nèi)容存在一定的混淆，同時(shí)也存在一定的重合。
（1）接受委托提供耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護(hù)等)勞務(wù)或服務(wù)，比如請其他個(gè)人或其他單位來干播種、種植苗木的活，此服務(wù)屬于增值稅的生活服務(wù)的其他生活服務(wù)。只按要求提供種植耕作勞務(wù)，不管植物的成活率、后期撫育成長管護(hù)等，屬于短期、單項(xiàng)的勞務(wù)。
（2）受托種植植物主要是指，委托方向受托方提供其擁有的植物，受托方在委托方的土地或受托方的自有土地上提供種植服務(wù)并最終將植物歸還給委托方的行為，此服務(wù)也屬于增值稅的生活服務(wù)的其他生活服務(wù)。受托種植植物是以將苗木或種子栽培種植養(yǎng)大的目的為主，是將植物種植至成熟、養(yǎng)大至可收割、砍伐、成材的過程和勞務(wù)，時(shí)間跨度較長，包括播種栽培、苗木種植、造林、撫育、管護(hù)等，一般要求按植物成材、成熟為結(jié)果交付。
（3）植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)不是以將苗木或種子栽培種植養(yǎng)大的目的為主，應(yīng)不包括苗木或種子栽培種植的過程，或可理解為對已成型的植物的養(yǎng)護(hù)服務(wù)。植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)一般包括：澆水施肥、補(bǔ)苗、植物修剪整形、中耕除草、病蟲害處理及防治、越冬防寒、綠地衛(wèi)生清理等服務(wù)內(nèi)容?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2017年第11號》規(guī)定：納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。
（4）《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知【財(cái)稅〔2016〕36號】3.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》
一、下列項(xiàng)目免征增值稅
（十）農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險(xiǎn)以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治。
農(nóng)業(yè)機(jī)耕，是指在農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)中使用農(nóng)業(yè)機(jī)械進(jìn)行耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護(hù)等)的業(yè)務(wù)；排灌，是指對農(nóng)田進(jìn)行灌溉或者排澇的業(yè)務(wù)；病蟲害防治，是指從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的病蟲害測報(bào)和防治的業(yè)務(wù)；農(nóng)牧保險(xiǎn)，是指為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、牧業(yè)種植和飼養(yǎng)的動植物提供保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)；相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)，是指與農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)業(yè)務(wù)相關(guān)以及為使農(nóng)民獲得農(nóng)牧保險(xiǎn)知識的技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)；家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治業(yè)務(wù)的免稅范圍，包括與該項(xiàng)服務(wù)有關(guān)的提供藥品和醫(yī)療用具的業(yè)務(wù)。
（4.1）農(nóng)業(yè)機(jī)耕，是指在農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)中使用農(nóng)業(yè)機(jī)械進(jìn)行耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護(hù)等)的業(yè)務(wù)，農(nóng)業(yè)機(jī)耕免征增值稅，沒有使用農(nóng)業(yè)機(jī)械而提供的耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護(hù)等)的業(yè)務(wù)，應(yīng)按第（1）條處理，不免征增值稅。農(nóng)業(yè)機(jī)耕一般是指按委托方要求進(jìn)行的單項(xiàng)、單次和專項(xiàng)的勞務(wù)和服務(wù)，比如春季，按甲方的要求適用機(jī)械對某幾塊田地進(jìn)行的耕作種植收割等勞務(wù)，一般不應(yīng)管植物的成活率，不按植物成材、成熟為結(jié)果交付。
（4.2）排灌，是指對農(nóng)田進(jìn)行灌溉或者排澇的業(yè)務(wù)；排灌即灌溉排水，將水從水源通過各級灌溉渠道（管道）和建筑物輸送到田間，并通過各級排水溝道排除田間多余水量的活動，免征增值稅。
（4.3）病蟲害防治，是指從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的病蟲害測報(bào)和防治的業(yè)務(wù)；植物保護(hù)是針對植物主要的病害、蟲害，研究怎樣防治，從而來提高植物的產(chǎn)量和品質(zhì)。簡單來說，植物保護(hù)主要內(nèi)容是植物病蟲害防治，免征增值稅。
（5）園林綠化包括園林建筑工程、土方工程、園林筑山工程、園林理水工程、園林鋪地工程、綠化工程、花卉種植工程等，它是應(yīng)用工程技術(shù)來表現(xiàn)園林藝術(shù)，使地面上的工程構(gòu)筑物和園林景觀融為一體。園林綠化工程一般也不是以將苗木或種子栽培種植養(yǎng)大的目的為主，園林綠化工程合同約定的質(zhì)保期后的管養(yǎng)服務(wù)即為植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)。
（6）苗木銷售一般也會提供栽種、包活等過程，與園林綠化工程存在區(qū)分，一般性不會拆分成銷售和工程，全部按自產(chǎn)苗木出售處理。自產(chǎn)苗木的情況下，依據(jù)《國家稅務(wù)總局公告2017年第11號 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》規(guī)定“納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”處理，自產(chǎn)苗木免稅，施工可以按甲供材簡易處理。非自產(chǎn)的按混合銷售處理，即全部按苗木銷售稅率9%。
所以人工林高產(chǎn)值培育全托管服務(wù)合同屬于（2）受托種植植物服務(wù)，屬于增值稅的生活服務(wù)的其他生活服務(wù)，稅率6%，因?yàn)榉?wù)中包括了植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)、農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)等，其中屬于提供農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務(wù)取得的收入，免征增值稅，其中屬于植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)的收入，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅，屬于兼營，需要在合同中對各項(xiàng)服務(wù)金額進(jìn)行拆分，分別列示，分別適用稅率。如何合同沒有拆分的，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號附件1，以下簡稱實(shí)施辦法)第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
合同約定受托方負(fù)責(zé)購買提供林地造林苗木，在托管期內(nèi)，林地林木所有權(quán)歸屬委托方所有，雖然存在整個(gè)合同被視為最終銷售林木而需要按林木銷售繳納增值稅，但應(yīng)按合同實(shí)質(zhì)判定，同時(shí)銷售自產(chǎn)林木免征增值稅，此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)不大。
受托方提供苗木并提供受托種植植物服務(wù)，屬于混合銷售，財(cái)稅〔2016〕36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。屬于其他單位的混合銷售行為的，其中包苗木的行為視同銷售行為，但按銷售服務(wù)繳納增值稅。此合同中苗木按混和銷售處理，可以按銷售服務(wù)繳納增值稅（受托方為工程施工單位），同時(shí)不應(yīng)對苗木視同銷售額外計(jì)算金額后繳納稅收，比如合同總價(jià)1000萬，其中苗木成本100萬，苗木視同銷售的金額應(yīng)從總價(jià)中分割出來，即不應(yīng)按1000萬繳納服務(wù)增值稅，再額外要求苗木100萬繳納增值稅，應(yīng)苗木100萬，服務(wù)900萬，即仍舊是服務(wù)1000萬。
根據(jù)上述處理，雖是提供生活服務(wù)、稅率6%，可以抵扣苗木等進(jìn)項(xiàng)，同時(shí)甲方取得發(fā)票也可以抵扣，不屬于不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目（購進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)）。
二、企業(yè)所得稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2011年第48號》規(guī)定：
九、企業(yè)委托其他企業(yè)或個(gè)人從事實(shí)施條例第八十六條規(guī)定農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目取得的所得，可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。
企業(yè)受托從事實(shí)施條例第八十六條規(guī)定農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目取得的收入，比照委托方享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。
人工林高產(chǎn)值培育全托管服務(wù)合同屬于受托種植植物服務(wù)，可以按國家稅務(wù)總局公告2011年第48號的第九條規(guī)定，受托方比照享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
項(xiàng)目所得免征企業(yè)所得稅，需填寫《所得減免優(yōu)惠明細(xì)表》
注意“應(yīng)分?jǐn)偲陂g費(fèi)用”：填報(bào)享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠項(xiàng)目合理分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用總額。合理分?jǐn)偙壤梢园凑胀顿Y額、銷售收入、資產(chǎn)額、人員工資等參數(shù)確定，一經(jīng)確定，不得隨意變更。
例：農(nóng)業(yè)項(xiàng)目免企業(yè)所得稅，虧損400萬元，不免企業(yè)所得稅的項(xiàng)目利潤300萬元。
19行為-400+300=-100萬
20行為零
所以免稅所得項(xiàng)目的虧損可以彌補(bǔ)當(dāng)期其他不免稅項(xiàng)目的利潤及以留存以后彌補(bǔ)。
例：農(nóng)業(yè)項(xiàng)目免企業(yè)所得稅，營利400萬元，不免企業(yè)所得稅的項(xiàng)目虧損300萬元。
19行為400-300=100萬
20行為400
23行為100-400=-300
所以免稅所得項(xiàng)目的利潤不會抵消當(dāng)期其他不免稅項(xiàng)目的虧損及以后期虧損。
本文僅是我們的一些不成熟的看法，仍需關(guān)注相關(guān)政策的實(shí)際執(zhí)行及多方溝通。
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