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原創(chuàng)：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
債務(wù)重組中以貨幣、非貨幣性資產(chǎn)（包括控股企業(yè)的股權(quán)股份）償債，如何理解股權(quán)支付部分的特殊性稅務(wù)處理有不同意見：
《財稅[2009]59號 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定：
六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：
(一)企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
意見1：符合相關(guān)條件的情況下，計算5年均勻分期確認的，是全部償債方式對應(yīng)的全部重組所得，包括貨幣、資產(chǎn)、子公司股權(quán)等，《國家稅務(wù)總局公告2015年第48號 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》的附件《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表》填表說明也表明，非股權(quán)支付部分和股權(quán)支付部分一樣可以分期5年確認。
意見2：計算5年均勻分期確認的，只能是股權(quán)支付（子公司股權(quán)）對應(yīng)的那部分重組所得，組合方式下的貨幣、資產(chǎn)對應(yīng)的重組所得須當(dāng)年一次性確認。其他如現(xiàn)金償債方式下的債務(wù)豁免，如負債1000萬，以800萬現(xiàn)金清償?shù)膫鶆?wù)重組，重組所得只能當(dāng)年一次性確認，不可以特殊性稅務(wù)處理分期5年確認。
我們的看法與意見1的結(jié)論是一樣，但理由則完全不一樣。
根據(jù)財稅[2009]59號，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)。
同時根據(jù)財稅[2009]59號，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。
我們認為在債務(wù)重組中，非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、以及債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)方式清償債務(wù)都是清償債務(wù)方式，無論是貨幣資金、非貨幣性資產(chǎn)、控股企業(yè)的股權(quán)、債轉(zhuǎn)股方式等，都不是股權(quán)支付或非股權(quán)支付，財稅[2009]59號定義的股權(quán)支付或非股權(quán)支付只存在于企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的行為中。
清償債務(wù)顯然不可能是購買、換取資產(chǎn)，如果債轉(zhuǎn)股是股份支付購買、換取資產(chǎn)，那么日常業(yè)務(wù)中清償債務(wù)將變成購買資產(chǎn)這樣負債等同為資產(chǎn)的悖論，債轉(zhuǎn)股方式不是因為股權(quán)支付才可以特殊性稅務(wù)處理。
另外我們認為，股權(quán)支付或非股權(quán)支付的規(guī)定，對應(yīng)的是財稅[2009]59號的規(guī)定：(六)重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)
無論是債轉(zhuǎn)股方式的債務(wù)重組，還是除債轉(zhuǎn)股方式外的債務(wù)重組，都不應(yīng)將債權(quán)人的債權(quán)理解為“被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)”，雖然在債權(quán)人資產(chǎn)負債表上，債權(quán)是作為資產(chǎn)列示的。必須把握債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)。而且一般情況下債務(wù)或債權(quán)的公允價值、賬面價值和計稅基礎(chǔ)一致，不需要也無法計算“非股權(quán)支付”對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此“被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)”（債權(quán)人持有的債權(quán)）沒有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，只存在債務(wù)重組損失是否確認的問題。1、除債轉(zhuǎn)股方式外的債務(wù)重組方式下，債權(quán)人A公司的重組損失全部需要記入當(dāng)期資產(chǎn)損失；2、債轉(zhuǎn)股方式的債務(wù)重組的方式下，債權(quán)人A公司的重組損失不確認。
有人會說既然債務(wù)重組不存在股權(quán)支付，那么根據(jù)財稅[2009]59號規(guī)定，債務(wù)重組就完全不可以特殊性稅務(wù)處理。如果非要這樣理解，那也是很無奈了。
財稅[2009]59號第五條規(guī)定企業(yè)重組同時符合五點條件才能適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，而國家稅務(wù)總局公告2015年第48號則通過報告表的填表說明的形式，改變了這個規(guī)定：“特殊性稅務(wù)處理條件”，債務(wù)重組中重組所得超50%的，只需填寫條件（一），債轉(zhuǎn)股的，只需填寫條件（一）和（五）。
企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組 財會〔2019〕9號：債務(wù)重組一般包括下列方式，或下列一種以上方式的組合：（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)；（二）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具；（三）除本條第一項和第二項以外，采用調(diào)整債務(wù)本金（如債務(wù)豁免）、改變債務(wù)利息、變更還款期限等方式修改債權(quán)和債務(wù)的其他條款，形成重組債權(quán)和重組債務(wù)。
我們認為符合特殊性稅務(wù)處理條件的情況下，以貨幣資金、非貨幣性資產(chǎn)（包括控股企業(yè)的股權(quán)、股份）進行債務(wù)重組，不管是單一方式、組合方式，包括貨幣資金償債的債務(wù)豁免等均可以按特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。
《國家稅務(wù)總局公告2015年第48號》的附件《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表》(債務(wù)重組)或許可以證明我們的觀點，與股權(quán)收購等報告表不同的是，債務(wù)重組報告表中沒有分別列示股權(quán)支付和非股權(quán)支付，甚至完全沒有出現(xiàn)股權(quán)支付的字眼和數(shù)據(jù)填寫欄，雖然有認為這個表僅僅用于計算債務(wù)重組所得占本年度應(yīng)納稅所得額的比重，不能因此得出全部的債務(wù)重組可以分期確認。但我們認為如果僅有股權(quán)支付部分的重組所得可以分期的話，債務(wù)重組報告中一定會相關(guān)的填寫和限制的。之所以報告表沒有這么做，不是報告表設(shè)計的不科學(xué)，而是不需要。
財稅[2009]59號規(guī)定：(五)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
《國家稅務(wù)總局公告2010年第4號 國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》規(guī)定：第二十條 《通知》第五條第(五)項規(guī)定的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局公告2015年第48號》附件“企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理申報資料一覽表”的資料要求，以及債務(wù)重組中以控股企業(yè)的股權(quán)、股份進行償債以及債轉(zhuǎn)股方式都不是股權(quán)支付的理解下，1、債轉(zhuǎn)股方式下，債權(quán)人12個月不可以轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)，不受20%股權(quán)比例的限制，即取得股權(quán)比例20%的債權(quán)人12月也不可以轉(zhuǎn)讓股權(quán)；2、除債轉(zhuǎn)股方式外的債務(wù)重組的方式下，債權(quán)人取得非貨幣性資產(chǎn)（包括控股企業(yè)的股權(quán)、股份），不受12月不得轉(zhuǎn)讓的限制。
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