| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
《護(hù)苗“金種子”啟航新征程 企業(yè)上市涉稅業(yè)務(wù)指南2.0 （2022版）》（ 發(fā)布時(shí)間：2022-03-11 來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局江門(mén)市稅務(wù)局）中一個(gè)債務(wù)重組案例分析，我們對(duì)解答的稅務(wù)處理略有不同看法，我們的看法如下（黑色文字為原文，藍(lán)色加粗文字為我們的看法，點(diǎn)擊鏈接下載指南pdf，原文自帶密碼）：
附件：護(hù)苗“金種子”啟航新征程 企業(yè)上市涉稅業(yè)務(wù)指南2.0.pdf
案例：2015年8月，甲公司與乙公司協(xié)議以含稅價(jià)200萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入一批原材料，由于甲公司意外發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法歸還，雙方商定在2016年1月1日進(jìn)行債務(wù)重組。假定∶
（1）甲公司以現(xiàn)金40萬(wàn)元、一臺(tái)債務(wù)重組日公允價(jià)值為20萬(wàn)元的設(shè)備（賬面原值為20萬(wàn)元，已提折舊10萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)稅基礎(chǔ)為10萬(wàn)元）、持有的丙公司的公允價(jià)值為60萬(wàn)元的股份（計(jì)稅基礎(chǔ)40萬(wàn)元）以及增發(fā)公允價(jià)值為60萬(wàn)元的甲股份（30萬(wàn)股，面值1元/股，市價(jià)2元/股）清償債務(wù)∶
（2）2016年甲公司全年的應(yīng)納稅所得額為80萬(wàn)元;
（3）乙公司對(duì)應(yīng)收賬款未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
分析∶（1）在債務(wù)重組中，甲公司實(shí)現(xiàn)設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得=20-10=10（萬(wàn)元），實(shí)現(xiàn)丙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=60-40=20（萬(wàn)元），實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組所得=200-（40+20+60+60）=200-180=20（萬(wàn)元），因此，實(shí)現(xiàn)的總所得=10+20+20=50（萬(wàn)元），占甲公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比例=50/80=62.5%>50%，因此對(duì)于以現(xiàn)金、設(shè)備和丙公司股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)部分可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理（財(cái)稅〔2009）59號(hào)第六條第（一）項(xiàng)第一款）。
【我們的看法：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，是貨幣、非貨幣性資產(chǎn)、子公司股權(quán)、自身股份增發(fā)的重組所得（全部支付的公允價(jià)值與債務(wù)的差額），不包括非貨幣性資產(chǎn)、子公司股權(quán)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)）。本案例中，債務(wù)重組所得為20萬(wàn)元，20/80=25%，不滿足財(cái)稅〔2009）59號(hào)第六條第（一）項(xiàng)第一款50%以上比例的要求，不能分期5年確認(rèn)。】
對(duì)于甲公司實(shí)現(xiàn)的20萬(wàn)元債務(wù)重組所得應(yīng)當(dāng)按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值比例進(jìn)行分配，因此，甲公司在債務(wù)重組中確認(rèn)的非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得=20×（40現(xiàn)金+20設(shè)備）/（40+20+60+60）=6.67（萬(wàn)元），股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得=20-6.67=13.33（萬(wàn)元），其中丙公司股權(quán)和甲公司股權(quán)對(duì)應(yīng)的所得分別為6.67萬(wàn)元和6.66萬(wàn)元（兩者之間的差異為尾數(shù)差異）。因此，非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得6.67萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期一次性計(jì)繳所得稅，丙公司股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得6.66萬(wàn)元可以在5年內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額，故∶丙公司股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額=20＋6.66=26.66（萬(wàn)元），計(jì)入2016年的應(yīng)納稅所得額=26.66÷5=5.33（萬(wàn)元），再加上設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得10萬(wàn)元以及非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得6.67萬(wàn)元，甲公司因債務(wù)重組在2016年總計(jì)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額=5.33＋10＋6.67=22（萬(wàn)元），由于甲公司在2016年會(huì)計(jì)上確認(rèn)了所得50萬(wàn)元，因此甲公司當(dāng)年可調(diào)減應(yīng)納稅所得額=50-22=28（萬(wàn)元），后續(xù)4年甲公司每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額5.33萬(wàn)元。
【我們的看法：非貨幣性資產(chǎn)、子公司股權(quán)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)）需一次性在當(dāng)年確認(rèn)，不可以按59號(hào)政策分期5年平均確認(rèn)。例解中丙公司股權(quán)支付的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20萬(wàn)不可以分期確認(rèn)?！?/strong>
【我們的看法：滿足企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的條件后，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額的，不僅僅是股份支付部分，也應(yīng)包括貨幣、非貨幣性資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的部分。例解中現(xiàn)金、設(shè)備、丙公司股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的重組所得6.67+6.67均可以分期確認(rèn)。甲公司股權(quán)對(duì)應(yīng)的重組所得6.66可以選擇按分期確認(rèn)，也可以按債轉(zhuǎn)股處理。 】
對(duì)于乙公司實(shí)現(xiàn)的債務(wù)重組損失=200-180=20（萬(wàn)元），其在債務(wù)重組中確認(rèn)的非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組損失=20×（40+20）/（40+20+60+60）=6.67（萬(wàn)元），因此，乙公司在2016年應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的損失為6.67萬(wàn)元。股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組損失=20-6.67=13.33（萬(wàn)元），其中丙公司股權(quán)和甲公司股權(quán)對(duì)應(yīng)的損失分別為6.67萬(wàn)元和6.66萬(wàn)元（兩者之間的差異為尾數(shù)差異），但該13.33萬(wàn)元損失不得在乙公司轉(zhuǎn)讓丙公司股權(quán)和甲公司股權(quán)之前確認(rèn)。乙公司取得的丙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=60+6.67（甲公司確認(rèn)的丙公司股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額）=66.67（萬(wàn)元）。假定乙公司在2020年轉(zhuǎn)讓丙公司股權(quán)時(shí)，乙公司確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失=60-66.67=—6.67萬(wàn)元），此時(shí)丙公司股權(quán)支付對(duì)應(yīng)債務(wù)重組損失6.67萬(wàn)元將被確認(rèn)并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
【我們的看法：組合方式債轉(zhuǎn)股的情況下，債權(quán)人乙公司不確認(rèn)債轉(zhuǎn)股部分對(duì)應(yīng)的重組損失，貨幣及非貨幣性資產(chǎn)包括丙公司股權(quán)償債的部分對(duì)應(yīng)的重組損失，應(yīng)在重組日當(dāng)年一次性確認(rèn)資產(chǎn)損失?！?/strong>
【我們的看法：組合方式債轉(zhuǎn)股的情況下，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得的甲公司占各項(xiàng)償債資產(chǎn)的公允價(jià)值總計(jì)的比例來(lái)分配原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。有認(rèn)為，債權(quán)人取得股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)減去非貨幣性資產(chǎn)等公允價(jià)值確定。但缺陷是少量的債轉(zhuǎn)股將導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的重組所得或損失將不能確認(rèn)，成為債轉(zhuǎn)股的計(jì)稅基礎(chǔ)。舉例：債務(wù)600萬(wàn)，按500萬(wàn)清償，其中非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值450萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)400萬(wàn)，債轉(zhuǎn)股的股權(quán)公允價(jià)值是50萬(wàn)。債轉(zhuǎn)股的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)=600萬(wàn)-450萬(wàn)=150萬(wàn)。如果非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值4,999,999.00，計(jì)稅基礎(chǔ)450萬(wàn)，債轉(zhuǎn)股的股權(quán)公允價(jià)值是1元。債轉(zhuǎn)股的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)=600萬(wàn)-4,999,999.00=1,000,001.00元?！?/span>
【我們的看法：甲公司股權(quán)公允價(jià)值60萬(wàn)/各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值之和180萬(wàn)=33.33%，乙公司取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200×33.33%=666,600.00元。貨幣、設(shè)備、丙公司股份對(duì)應(yīng)的重組損失=（200萬(wàn)-666,600.00）-（40現(xiàn)金+20設(shè)備+60丙公司股權(quán)）=133,400.00元。無(wú)論債務(wù)人甲公司是一般性稅務(wù)處理，還是分期確認(rèn)，債權(quán)人乙公司應(yīng)在重組日當(dāng)年一次性確認(rèn)資產(chǎn)損失133,400.00元。因?yàn)橹亟M所得20萬(wàn)/80萬(wàn)，不能達(dá)到50%以上的比例要求，甲公司應(yīng)在當(dāng)年一次性確認(rèn)重組所得133,400.00元。】
（2）對(duì)于甲公司債轉(zhuǎn)股的部分，按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第六條第（一）項(xiàng)第二款規(guī)定，甲公司和乙公司暫不確認(rèn)任何所得或損失。
甲公司在2016年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額6.66萬(wàn)元，該金額為甲公司股份分配的不確認(rèn)的債務(wù)重組所得金額;
乙公司在2016年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6.66萬(wàn)元，該金額為接收的甲公司股份分配的不確認(rèn)的債務(wù)重組損失金額。乙公司取得的甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)（以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)）=60+6.66=66.66（萬(wàn)元），需要注意的是，甲公司股份對(duì)應(yīng)的原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)并不等于60萬(wàn)元，而是等于66.66萬(wàn)元，因?yàn)橐夜驹趥鶆?wù)重組中作出了讓步，讓步金額為總讓步金額20萬(wàn)元分配到甲公司股份上的6.66萬(wàn)元。假定乙公司在2020年轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時(shí)，乙公司確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失=60-66.66=—6.66（萬(wàn)元），此時(shí)甲公司股權(quán)支付對(duì)應(yīng)債務(wù)重組損失6.66萬(wàn)元將被確認(rèn)并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
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