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| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |

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原創(chuàng)：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

所說的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購中的重復(fù)納稅，主要是存在于用自身股權(quán)（增發(fā)股份）作為股權(quán)支付的情況下。

一般性稅務(wù)處理下，企業(yè)按公允價值增發(fā)股份，增發(fā)行為（投資入股）不視為轉(zhuǎn)讓股份，無需繳納企業(yè)所得稅，公允價值作為增發(fā)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

在特殊性稅務(wù)處理下，股權(quán)收購中，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。資產(chǎn)收購中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

所以在特殊性稅務(wù)處理下，增發(fā)股份被切割成了兩段，一段是按上述原有計稅基礎(chǔ)增發(fā)股份不視為轉(zhuǎn)讓股份，無需繳納企業(yè)所得稅，原有計稅基礎(chǔ)作為增發(fā)股份的計稅基礎(chǔ)，一段則成了按重組時的公允價值轉(zhuǎn)讓股份，需就公允價值與原有計稅基礎(chǔ)的差額繳納企業(yè)所得稅。

我們認(rèn)為這就是重復(fù)納稅的原因。

案例：原股東持有B公司100%股權(quán)，賬面銀行存款4500萬，實收資本-原股東/資本公積 4500萬。

B公司增發(fā)10%股份，公允價值500萬，收購A公司持有的C公司60%股權(quán)，公允價值500萬，A持有C公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值均為300萬。

轉(zhuǎn)讓方A會計處理：

借：長投-B     500萬

貸：長投-C     300萬

投資收益  200萬

收購方B會計處理：

借：長投-C              500萬

貸：實收資本-A/資本公積 500萬

一般性稅務(wù)處理下，轉(zhuǎn)讓方A需就投資收益200萬繳納企業(yè)所得稅50萬，收購方B公司增發(fā)無需繳納企業(yè)所得稅。

A持有B公司10%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值為500萬；

B持有C公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值為500萬。

上述交易符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方A不確認(rèn)所得，不需繳納企業(yè)所得稅，投資收益200萬做納稅調(diào)整。

A持有B公司10%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為300萬，賬面價值為500萬；

B持有C公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為300萬，賬面價值為500萬。

假設(shè)滿足時間條件后，A轉(zhuǎn)讓持有的B10%股權(quán)、B轉(zhuǎn)讓持有的C60%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓時公允價值都是500萬，A和B都需就200萬收益繳納企業(yè)所得稅，存在重復(fù)納稅的情況。

B轉(zhuǎn)讓持有的C60%股權(quán)，取得銀行存款500萬，就200萬所得需繳納企業(yè)所得稅50萬。

借：銀存    500萬

貸：長投-C  500萬

借：所得稅費用  50萬

貸：銀存        50萬

B公司賬面未形成會計利潤，資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)：銀行存款  4950萬，所有者權(quán)益：實收資本/資本公積 5000萬 未分配利潤 -50萬。

即使稅收利潤150萬作為會計利潤，A公司持有的B公司10%股權(quán)，也只能獲得免稅的利潤分配15萬，而不能將全部的利潤只分配給A公司。

A公司出售持有的B公司10%股權(quán)，顯然此次公允價值應(yīng)為495萬，或者B公司清算，A公司獲得財產(chǎn)分配495萬（公允價值或分配都不應(yīng)是500-200=300萬），計稅基礎(chǔ)為300萬，超出的作為所得繳納企業(yè)所得稅，（495-300）*25%。

如果A先轉(zhuǎn)讓持有的的B公司10%股權(quán)，B再轉(zhuǎn)讓持有的C60%股權(quán)，最終結(jié)果和上述分析是一樣的。

為了推論，下面的案例盡量滿足A100%持股B的情況。

案例：A公司持有一項非貨幣資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)是300萬，公允價值是500萬，A公司用非貨幣資產(chǎn)投資設(shè)立B公司。

一般性稅務(wù)處理下，轉(zhuǎn)讓方A需就所得200萬繳納企業(yè)所得稅50萬，受讓方B公司無需繳納企業(yè)所得稅。

A持有B公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值為500萬；

B持有資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值為500萬。

上述交易符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方A不確認(rèn)所得，不需繳納企業(yè)所得稅。

A持有B公司10%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為300萬，賬面價值為500萬；

B持有資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為300萬，賬面價值為500萬。

假設(shè)滿足時間條件后，A轉(zhuǎn)讓持有的B10%股權(quán)、B轉(zhuǎn)讓持有的資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓時公允價值都是500萬，A和B都需就200萬收益繳納企業(yè)所得稅，而200萬收益不是會計利潤，不能用于分配，同樣存在重復(fù)納稅的情況。

轉(zhuǎn)讓方A會計處理（簡化處理，意思明白就行）：

借：長投-B     500萬

貸：資產(chǎn)     300萬

收益  200萬（做納稅調(diào)整）

受讓方B會計處理：

借：資產(chǎn)              500萬

貸：實收資本-A/資本公積 500萬

B轉(zhuǎn)讓持有的資產(chǎn)，取得銀行存款500萬，就200萬所得需繳納企業(yè)所得稅50萬。

借：銀存  500萬

貸：資產(chǎn)  500萬

借：所得稅費用  50萬

貸：銀存        50萬

B公司賬面未形成會計利潤，資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)：銀行存款  495萬，所有者權(quán)益：實收資本/資本公積 500萬 未分配利潤 -50萬。

A公司出售持有的B公司100%股權(quán)，顯然此次公允價值應(yīng)為495萬，或者B公司清算，B公司獲得財產(chǎn)分配495萬，計稅基礎(chǔ)為300萬，超出的作為所得繳納企業(yè)所得稅，（495-300）*25%。

假設(shè)賬務(wù)處理不按公允價值，而是按計稅基礎(chǔ)處理。

轉(zhuǎn)讓方A會計處理（簡化處理，意思明白就行）：

借：長投-B     300萬

貸：資產(chǎn)     300萬

受讓方B會計處理：

借：資產(chǎn)              300萬

貸：實收資本-A/資本公積 300萬

B轉(zhuǎn)讓持有的資產(chǎn)，取得銀行存款500萬，就200萬所得需繳納企業(yè)所得稅50萬。

借：銀存    500萬

貸：資產(chǎn)  300萬

收益   200萬（簡化處理，意思明白就行）

借：所得稅費用  50萬

貸：銀存        50萬

B公司形成會計利潤150萬，全部分配給A公司，免稅。

B公司資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)：銀行存款  300萬，所有者權(quán)益：實收資本/資本公積 300萬。

此時A公司無論是出售B公司100%股權(quán)，或者清算分配，都是300萬，計稅基礎(chǔ)300萬，沒有所得，不需要繳納企業(yè)所得稅。