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原創(chuàng)：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
符合特殊性稅務(wù)處理條件的股權(quán)收購，收購方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對價，其取得的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)如何計算確認？
根據(jù)財稅[2009]59號的規(guī)定，符合特殊性稅務(wù)處理條件的股權(quán)收購，交易中的股權(quán)支付部分可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
但財稅[2009]59號文件似乎并未明確收購企業(yè)持有的控股企業(yè)的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)與被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)的差額如何處理的問題。
對此差額的處理存在三種稅務(wù)處理意見：
1、股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的，收購方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對價，需按公允價值確認所支付股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
2、股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的，收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)持有的控股企業(yè)的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)與被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)的差額確認為當期損益。
3、股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的，收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以換出股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)確認。上海市浦東新區(qū)國家稅務(wù)局在2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳答疑：符合特殊性稅務(wù)處理條件的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購，收購方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對價，其取得的股權(quán)（或資產(chǎn)）的計稅基礎(chǔ)應(yīng)如何計算確認？答：根據(jù)財稅【2009】59號文、國家稅務(wù)總局公告 2010年第4號的有關(guān)規(guī)定，收購方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對價，收購被收購企業(yè)股權(quán)（或資產(chǎn)），若符合特殊性稅務(wù)處理條件且選擇特殊性稅務(wù)處理的，其收購的股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以換出股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)確認。涉及補價的，應(yīng)按財稅〔2009】59號文第六條第（六）款規(guī)定調(diào)整計算計稅基礎(chǔ)。
上述三種處理方式我們有不同的看法，舉例及說明如下：
舉例，甲公司持有A100%股權(quán)（公允價值5億元，計稅基礎(chǔ)1億元），收購乙公司持有的B100%股權(quán)（公允價值5億元，計稅基礎(chǔ)3億元）。
甲公司會計處理
借∶長期股權(quán)投資——B公司 5億
貸∶長期股權(quán)投資——A公司 1億
投資收益 4億
1、按公允價值確認所得或損失：應(yīng)確認4億元所得，甲公司取得B100%股權(quán)按原計稅基礎(chǔ)3億元確認。這個處理我們認為有明顯的問題，4億元所得已經(jīng)確認，取得B100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為5億元。
2、差額確認為當期損益：甲公司取得B100%股權(quán)按原計稅基礎(chǔ)3億元確認，與甲持有的A的原計稅基礎(chǔ)1億元的差額2億確認所得記入當期損益，繳納企業(yè)所得稅，但是如果甲公司持有A的原計稅基礎(chǔ)為4億元，則差額-1億元確認損失，這個比較折騰。
3、以換出股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)確認：甲公司取得B100%股權(quán)不按原計稅基礎(chǔ)3億元確認，按甲持有的A的原計稅基礎(chǔ)1億元來確認。似乎皆大歡喜，但與財稅【2009】59號公告規(guī)定不符。
我們認為應(yīng)回到文件的規(guī)定本身來確認，《財稅[2009]59號》公告對此已經(jīng)有明確規(guī)定：
企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：
1、收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。（對甲公司取得B100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按此條規(guī)定處理）
2、收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。（對甲公司持有A100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按此條規(guī)定處理）
據(jù)此，我們認為：
1、甲公司取得的B100%股權(quán)按原計稅基礎(chǔ)3億元確認。
2、甲公司持有的A100%股權(quán)原計稅基礎(chǔ)1億元保持不變。
這并不意味著甲取得的B100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)變成4億元了，而是說甲公司持有的A100%股權(quán)原計稅基礎(chǔ)1億元不能消失，也不應(yīng)在此時確認轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時甲公司取得的B100%股權(quán)按原計稅基礎(chǔ)3億元類似于掛賬一樣的存在，需要的時候出現(xiàn)，不需要的時候就消失了。
（1）根據(jù)《國家稅務(wù)總局公告2010年第4號》規(guī)定，在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生情況變化致使不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的,應(yīng)按照財稅【2009】59號第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。
出現(xiàn)上述情況后，需要對甲公司持有的A100%股權(quán)原計稅基礎(chǔ)1億元按公允價值確認所得或損失，這也是甲公司持有的A100%股權(quán)原計稅基礎(chǔ)1億元不能消失的原因，這時應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)投資的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定處理，而甲公司取得的B100%股權(quán)按原計稅基礎(chǔ)3億元消失了。
（2）假設(shè)交易符合特殊性稅務(wù)處理條件且滿足了相關(guān)的規(guī)定時間后，甲公司將取得的B100%股權(quán)進行了轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格6億元，按一般性稅務(wù)處理。此時甲公司應(yīng)確認持有的B100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時確認原持有的A100%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
即甲公司應(yīng)確認持有B100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=公允價值6億元-甲公司取得的B100%股權(quán)按原計稅基礎(chǔ)3億元=3億元。
同時需要確認原持有的A100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=甲公司取得的B100%股權(quán)按原計稅基礎(chǔ)3億元-甲公司持有的A100%股權(quán)原計稅基礎(chǔ)1億元=2億元。如果甲公司持有A的原計稅基礎(chǔ)為4億元，則差額-1億元應(yīng)在此時確認損失。
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