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印花稅法、民法典、印花稅暫行條例中合同的對比及對印花稅法的解讀

印花稅規(guī)定中，是一方免征或不征，還是兩方都免征或不征，用這些舉例來教你判斷
印花稅應(yīng)稅憑證“合同”及“具有合同性質(zhì)的憑證”、“個(gè)人納稅人”的幾點(diǎn)看法

《印花稅暫行條例施行細(xì)則》（1988年發(fā)布）規(guī)定：條例第二條所說的合同，是指根據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》、《中華人民共和國涉外經(jīng)濟(jì)合同法》和其他有關(guān)合同法規(guī)訂立的合同。

1999年10月1日《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》、《中華人民共和國涉外經(jīng)濟(jì)合同法》、《中華人民共和國技術(shù)合同法》已被《中華人民共和國合同法》廢止。

依據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》的有關(guān)規(guī)定制定的單獨(dú)的條例或細(xì)則，包括《工礦產(chǎn)品購銷合同條例》、《農(nóng)副產(chǎn)品購銷合同條例》、《建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同條例》、《建筑安裝工程承包合同條例》、《加工承攬合同條例》、《公路貨物運(yùn)輸合同實(shí)施細(xì)則》、《航空貨物運(yùn)輸合同實(shí)施細(xì)則》、《倉儲(chǔ)保管合同實(shí)施細(xì)則》、《借款合同條例》、《中華人民共和國財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同條例》，以及《關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓的暫行規(guī)定》、《技術(shù)合同管理暫行規(guī)定》、《中華人民共和國技術(shù)合同法實(shí)施條例》被2001年發(fā)布的中華人民共和國國務(wù)院令第319號 《國務(wù)院關(guān)于廢止2000年底以前發(fā)布的部分行政法規(guī)的決定》 廢止。

也許可以說，《印花稅暫行條例》以及《印花稅暫行條例施行細(xì)則》的應(yīng)稅憑證“合同”自此就和相關(guān)合同法規(guī)脫離，印花稅條例自成一體了，當(dāng)然在此之前，印花稅實(shí)際的執(zhí)行當(dāng)中也沒有參考太多的相關(guān)合同法規(guī)的規(guī)定。

《印花稅暫行條例》以及《印花稅暫行條例施行細(xì)則》的合同類型的應(yīng)稅憑證就默默的自動(dòng)變成：

1、購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同；

2、具有合同性質(zhì)的憑證，是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認(rèn)書及其他各種名稱的憑證。

1、印花稅正列舉為什么只對上述9個(gè)合同征收印花稅

不得不提的是，印花稅正列舉為什么只對上述9個(gè)合同征收印花稅，應(yīng)該是因?yàn)楫?dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，《經(jīng)濟(jì)合同法》等法規(guī)中只有這9個(gè)有名合同，外加一個(gè)供用電合同，其中購銷合同似乎也只包括工礦產(chǎn)品購銷合同（包括工業(yè)品生產(chǎn)資料和工業(yè)品生活資料）和農(nóng)副產(chǎn)品購銷合同，建設(shè)工程承包合同倒是一直包括勘察、設(shè)計(jì)、建筑、安裝的，有貨物運(yùn)輸合同沒有客運(yùn)合同。

現(xiàn)在《印花稅法》立法，雖對應(yīng)了《民法典》的部分典型合同，但仍舊是延續(xù)了《印花稅暫行條例》正列舉的合同，沒有包括《民法典》其他的典型合同，也算是占了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的便宜了吧。

2、個(gè)人是印花稅的納稅人，但為什么說“個(gè)人線下交易活動(dòng)通常不需要繳納印花稅”

《經(jīng)濟(jì)合同法》更多的是約束法人單位之間的合同，不涉及普通自然人的相關(guān)合同，因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)的環(huán)境下對個(gè)人從事經(jīng)營是不允許的。

比如1982年開始實(shí)施的《經(jīng)濟(jì)合同法》規(guī)定：經(jīng)濟(jì)合同是法人之間為實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目的，明確相互權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。個(gè)體經(jīng)營戶、農(nóng)村社員同法人之間簽訂經(jīng)濟(jì)合同，應(yīng)參照本法執(zhí)行。

1993年《經(jīng)濟(jì)合同法》對上述規(guī)定進(jìn)行了修訂，規(guī)定：本法適用于平等民事主體的法人、其他經(jīng)濟(jì)組織、個(gè)體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營戶相互之間，為實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目的，明確相互權(quán)利義務(wù)關(guān)系而訂立的合同。

《印花稅暫行條例》規(guī)定書立應(yīng)稅憑證的個(gè)人也是印花稅的納稅義務(wù)人，但基于當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)環(huán)境和《經(jīng)濟(jì)合同法》以及依據(jù)《經(jīng)濟(jì)合同法》制定的單獨(dú)的條例或細(xì)則等的規(guī)定來看，個(gè)人所簽訂的除技術(shù)合同之外的其他幾項(xiàng)合同（在當(dāng)時(shí)的環(huán)境下假設(shè)能簽的話）不屬于應(yīng)稅憑證，不應(yīng)征印花稅。

所以《全國人民代表大會(huì)憲法和法律委員會(huì)關(guān)于《中華人民共和國印花稅法（草案）》審議結(jié)果的報(bào)告》中，“有的常委會(huì)組成人員提出，稅目稅率表將“買賣合同”稅目界定為“動(dòng)產(chǎn)買賣合同”，超出了印花稅暫行條例“購銷合同”稅目中納稅人僅限于生產(chǎn)經(jīng)營者的限定，實(shí)際上擴(kuò)大了納稅人范圍。”以及“個(gè)人線下交易活動(dòng)通常不需要繳納印花稅，可以對個(gè)人用戶與電子商務(wù)經(jīng)營者訂立的電子訂單實(shí)行免稅，保持個(gè)人線上線下稅負(fù)一致。”也就好理解了。

但是，隨著《印花稅暫行條例》以及《印花稅暫行條例施行細(xì)則》的應(yīng)稅憑證“合同”和相關(guān)合同法規(guī)脫離自成一體，以及市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，《印花稅暫行條例》個(gè)人納稅義務(wù)人的應(yīng)稅憑證似乎就默默的自動(dòng)擴(kuò)展到了印花稅的大多數(shù)的稅目中了。

《印花稅法》的發(fā)布，對于個(gè)人納稅人納稅義務(wù)只能從稅法條文本身去理解了，除了明確規(guī)定不征或免稅的情況下，個(gè)人都應(yīng)繳納印花稅。

3、《印花稅法》自成一體了，但是承攬合同包括哪些合同？

《印花稅法》規(guī)定應(yīng)稅憑證是指所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營業(yè)賬簿，同時(shí)在稅目稅率表中明確合同指書面合同。

與《印花稅暫行條例》以及《印花稅暫行條例施行細(xì)則》不同的是，《印花稅法》的應(yīng)稅憑證“合同”雖對應(yīng)的是《民法典》中的部分典型合同，但并沒有“合同是指根據(jù)《民法典》和其他有關(guān)合同法規(guī)訂立的合同”這樣的規(guī)定?！队』ǘ惙ā吠耆猿梢惑w。

《印花稅法》的稅目“合同”中比較有疑問的是，承攬合同包括哪些合同？《印花稅法》中沒有對此進(jìn)行明確。民法典規(guī)定承攬合同的承攬包括加工、定作、修理、復(fù)制、測試、檢驗(yàn)等工作。

《印花稅暫行條例》對加工承攬合同備注包括加工、定做、修繕、修理、印刷、廣告、測繪、測試等合同，這和《加工承攬合同條例》的表述一致。

根據(jù)《經(jīng)濟(jì)合同法》制定的《加工承攬合同條例》規(guī)定：

加工承攬合同是承攬方按照定作方提出的要求完成一定工作，定作方接受承攬方完成的工作成果并給付約定報(bào)酬的協(xié)議。

本條例適用于法人之間的加工、定作、修繕、修理、印刷、廣告、測繪測試等合同。

個(gè)體經(jīng)營戶、農(nóng)村社員、專業(yè)戶、重點(diǎn)戶同法人之間簽訂加工承攬合同，應(yīng)當(dāng)參照本條例執(zhí)行。

《國家工商局經(jīng)濟(jì)合同司關(guān)于《加工承攬合同條例》的一些說明》（1984年12月20日）說明：

加工承攬合同的特征和適用范圍。加工承攬合同是當(dāng)事人雙方為完成一定工作，明確雙方權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。它具有以下幾個(gè)特征：（1）以完成一定工作為合同的內(nèi)容。（2）工作成果要有一定的物質(zhì)形態(tài)表示。如修繕、修理要體現(xiàn)在修復(fù)物的完好，加工、定作要形成符合對方要求的物品。（3）定作物（項(xiàng)目）具有特定性質(zhì)，滿足定作方的特殊需要。加工承攬物一般是非標(biāo)準(zhǔn)化的。加工承攬合同涉及范圍廣，除《條例》所列的適用范圍外，還適用于裝配、出版、包裝、裝璜、印染、復(fù)制物品、化驗(yàn)、翻譯、專業(yè)航空（航空探礦、航空醫(yī)救、航空吊掛、航空播種、航空護(hù)林、人工降雨）等合同。由于加工承攬合同內(nèi)容廣泛，各具特點(diǎn)，《條例》只能作出共同適用的基本規(guī)定。具體實(shí)施時(shí)，有關(guān)部門可以另行制訂或補(bǔ)充規(guī)定。

《經(jīng)濟(jì)合同法》和《加工承攬合同條例》對加工承攬合同的規(guī)定有著特殊的歷史背景和界定，畢竟當(dāng)時(shí)很多勞動(dòng)成果都是以物的形態(tài)表示。

但加工承攬合同印花稅實(shí)際執(zhí)行中并沒有按《經(jīng)濟(jì)合同法》和《加工承攬合同條例》對加工承攬合同的規(guī)定和界定，是按《印花稅暫行條例》中對加工承攬合同備注包括加工、定做、修繕、修理、印刷、廣告、測繪、測試等合同的字面來理解和適用，備注中有的就征，沒有的就不征，比如廣告，除了有明文規(guī)定的廣告代理不征印花稅，廣告設(shè)計(jì)、廣告制作、廣告播放都按加工承攬合同征收印花稅。

《印花稅法》中未對稅目“承攬合同”進(jìn)行解釋，實(shí)際執(zhí)行應(yīng)包含哪些具體合同必然存在疑義，需要后續(xù)文件來明確了。

4、《印花稅法》中沒有“具有合同性質(zhì)的憑證”的規(guī)定，那么應(yīng)稅憑證是否自動(dòng)包括了“具有合同性質(zhì)的憑證”？

《印花稅法》規(guī)定應(yīng)稅憑證是指所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營業(yè)賬簿，同時(shí)在稅目稅率表中明確合同指書面合同，取消了具有合同性質(zhì)的憑證的提法。

什么是書面合同，由《印花稅法》來明確好像沒有道理，需要按《民法典》確定。

“具有合同性質(zhì)的憑證”在《印花稅暫行條例施行細(xì)則》中是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認(rèn)書及其他各種名稱的憑證。

依據(jù)《經(jīng)濟(jì)合同法》、《涉外經(jīng)濟(jì)合同法》、《技術(shù)合同法》以及根據(jù)《經(jīng)濟(jì)合同法》制定的單獨(dú)的條例或細(xì)則的規(guī)定來看，除即時(shí)清結(jié)者外，訂立合同應(yīng)當(dāng)或者必須采用書面形式。

在這樣的背景下，“具有合同性質(zhì)的憑證”也許是做一個(gè)補(bǔ)充的、兜底的規(guī)定，以免特殊情況導(dǎo)致的征納爭議。

后續(xù)稅務(wù)總局通過多個(gè)單行文件對部分單據(jù)規(guī)定是否屬于“具有合同性質(zhì)的憑證”，但隨著實(shí)際情況中合同訂立的情況、當(dāng)事人、業(yè)務(wù)模式等越來越復(fù)雜，“具有合同性質(zhì)的憑證”在執(zhí)行中存在非常不好界定的情況，導(dǎo)致爭議。

《印花稅法》中沒有“具有合同性質(zhì)的憑證”的規(guī)定，無論是《印花稅法》本身，還是《民法典》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)稅憑證都不應(yīng)自動(dòng)包括了“具有合同性質(zhì)的憑證”。

現(xiàn)有的對“具有合同性質(zhì)的憑證”進(jìn)行規(guī)定的單行文件理應(yīng)不能違背《印花稅法》。仍需關(guān)注后續(xù)《印花稅法》的配套文件的制定，以及現(xiàn)有政策文件的后續(xù)有效性。