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中國稅務(wù)報 

　　

 案例

 

　　稅務(wù)稽查人員對甲公司在2018年1～10月期間的納稅情況進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)2018年9月有一筆25萬元的ETC通行費(fèi)充值支出，其對應(yīng)金額為25萬元的不征稅發(fā)票，甲公司財務(wù)人員將通行費(fèi)充值取得的不征稅發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。把這筆ETC通行費(fèi)充值支出計入“管理費(fèi)用”科目作了企業(yè)所得稅稅前扣除。檢查結(jié)束后，稅務(wù)稽查人員向甲公司指出發(fā)現(xiàn)的問題：不征稅發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證是不正確的，僅有25萬元的這張不征稅發(fā)票，而沒有實(shí)際通行記錄的消費(fèi)清單，是不能證明相關(guān)支出的真實(shí)發(fā)生，不符合企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的三點(diǎn)要求：真實(shí)發(fā)生、與收入相關(guān)、合理。建議企業(yè)作納稅調(diào)整。但是企業(yè)卻并不認(rèn)同稽查人員檢查意見，企業(yè)認(rèn)為：充值取得的25萬元不征稅發(fā)票，是按《交通運(yùn)輸部、國家稅務(wù)總局關(guān)于收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票開具等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（2017年第66號，以下簡稱66號公告）規(guī)定取得的正式稅務(wù)發(fā)票，而且該不征稅發(fā)票對應(yīng)的通行費(fèi)已經(jīng)實(shí)際支付了，是合法、有效憑證，應(yīng)當(dāng)作稅前扣除憑證。而且66號公告中對此并沒有明確規(guī)定不征稅發(fā)票不可以當(dāng)作稅前扣除憑證。

　　

　　案例爭議焦點(diǎn)是，通行費(fèi)充值取得的不征稅發(fā)票是否可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。

　　

爭議分析

 

　　

　　通行費(fèi)充值取得的不征稅發(fā)票是否可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證，筆者認(rèn)為應(yīng)從三方面進(jìn)行分析判斷：

　　

一是分析ETC充值卡性質(zhì)及不征稅發(fā)票的作用。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（總局2016年第53號公告）規(guī)定， ETC充值卡，屬于單用途商業(yè)預(yù)付卡。

　　

　　66號公告中將通行費(fèi)電子發(fā)票分為征稅發(fā)票和不征稅發(fā)票兩種，這是以發(fā)票中是否含增值稅作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。其中，不征稅發(fā)票實(shí)際包含兩種：一是在充值后消費(fèi)前開具的不征稅發(fā)票，本文案例中甲公司取得的發(fā)票即屬于此類；二是通過政府還貸性收費(fèi)公路開具的不征稅發(fā)票。

　　

　　公告將兩種不征稅發(fā)票一視同仁，且規(guī)定前一種情況不能在實(shí)際消費(fèi)后再取得發(fā)票，從立法本意上理解，第一種不征稅發(fā)票也應(yīng)該可以作為稅前扣除憑證。但是至于充值不征稅發(fā)票能不能作為稅前扣除的憑證，66號公告沒有明確規(guī)定。這是企業(yè)認(rèn)為可以作為稅前扣除憑證主要依據(jù)。

　　

　　不征稅發(fā)票的作用是什么？是為了讓購買方取得有效憑證，開具“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”的增值稅普通發(fā)票。雖然從根本上來說，開具不征稅發(fā)票實(shí)際上就相當(dāng)于開具了一個“收款收據(jù)”，解決開具發(fā)票與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的矛盾，避免重復(fù)征稅。不征稅項(xiàng)目發(fā)票的稅率欄顯示“不征稅”，沒有對應(yīng)的稅額，不得開具增值稅專用發(fā)票。

　　

　　所得稅稅前允許列支的費(fèi)用，并不以“免征”或?qū)嵭?ldquo;零稅率”增值稅為前提條件。部分企業(yè)認(rèn)為納稅人取得了不征稅的增值稅發(fā)票（例如：601“預(yù)付卡銷售和充值”），由于開票方?jīng)]有繳納增值稅而不得作為稅前扣除憑證，這是不對的。納稅人能不能稅前扣除與開票方繳不繳納增值稅沒有必然的聯(lián)系，主要與納稅人的實(shí)際使用用途相關(guān)。稅率欄為“不征稅”的普通發(fā)票屬于合規(guī)發(fā)票，但能否作為稅前扣除的憑證，這要分情形：ETC后付費(fèi)客戶和用戶卡客戶通過政府還貸性收費(fèi)公路時，取得的不征稅發(fā)票，雖然銷售方不征增值稅，但購買方已經(jīng)發(fā)生費(fèi)用，可以憑該不征稅發(fā)票稅前扣除。ETC預(yù)付費(fèi)客戶在充值后索取全額開具的不征稅發(fā)票，此時購買方并未實(shí)際發(fā)生費(fèi)用，不能憑該不征稅發(fā)票在稅前扣除，而應(yīng)在實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后，憑不征稅發(fā)票和通行記錄進(jìn)行稅前扣除。

　　

　　因此，甲公司不征稅發(fā)票作為稅前扣除的主張并不能成立。ETC充值卡作為單用途商業(yè)預(yù)付卡，開具不征稅普通發(fā)票，只是取得購買有效憑證，并未實(shí)際發(fā)生費(fèi)用，不能作稅前扣除憑證，只有在實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后，憑不征稅發(fā)票和通行記錄才能稅前扣除。

　　

二是分析預(yù)付款不征稅發(fā)票稅收屬性。

　　《發(fā)票管理辦法》第三條：“本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。”第十九條：“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。”《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條：“ 填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。”

　　

　　從發(fā)票相關(guān)規(guī)定中，不難發(fā)現(xiàn)，“發(fā)票”開具條件有兩個：一個是發(fā)生購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及其他經(jīng)營業(yè)務(wù)并確認(rèn)營業(yè)收入；另一個是收取款項(xiàng)。符合這兩個要求的發(fā)票才能證明業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，才可作為稅前扣除憑證。其實(shí)嚴(yán)格來說，預(yù)付款不征稅發(fā)票在實(shí)際業(yè)務(wù)未發(fā)生時開具，并不屬于該辦法規(guī)定的“發(fā)票”。這種發(fā)票只能證明資金流動情況，類似于銀行轉(zhuǎn)賬記錄，并不具備證明損益發(fā)生的稅收屬性。因此，本案例中，甲公司充值不征稅發(fā)票是正式發(fā)票的主張并不能成立。

 

三是分析充值不征稅發(fā)票作為稅前扣除憑證條件。

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。” 充值的財務(wù)處理為：借：預(yù)付賬款　貸：銀行存款或現(xiàn)金。充值時取得不征稅發(fā)票，只是資金流動，并沒有發(fā)生損益變動，當(dāng)然不能在稅前扣除。由于充值不征稅發(fā)票并不能充分證明支出實(shí)際發(fā)生，本案中，甲公司將充值支出作稅前扣除的法律依據(jù)并不充分。

　　

　　由于，充值不征稅發(fā)票由于不能證明支出實(shí)際發(fā)生，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。”不符合國家稅務(wù)總局關(guān)于稅前扣除憑證的管理要求。

 

　　綜上三方面的分析，就本案而言，筆者認(rèn)為稽查人員處理意見是正確：通行費(fèi)充值取得不征稅發(fā)票不能作為稅前扣除憑證。不征稅發(fā)票只是購買方取得了有效憑證，開具“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”的增值稅普通發(fā)票。相當(dāng)于開具了一個“收款收據(jù)”。然而 ETC充值時并未實(shí)際接受道路通行服務(wù)，真實(shí)業(yè)務(wù)未發(fā)生就將通行費(fèi)充值支出作為管理費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除，是不符合相關(guān)規(guī)定要求的。其實(shí)，ETC充值時取得的發(fā)票只能視同預(yù)付款收據(jù)，企業(yè)應(yīng)據(jù)此計入“其他應(yīng)收款”，而不能計入費(fèi)用，更不能把不征稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。企業(yè)應(yīng)在實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后，去辦卡、充值的機(jī)構(gòu)開具實(shí)際通行記錄的消費(fèi)清單后，方可進(jìn)行稅前扣除。

　　

 

 

作者：程輝，國家稅務(wù)總局龍巖經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局