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一、涉及免租期租賃的會計處理

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，出租方通常應采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認為收益，但在某些特殊情況下，則應采用比直線法更系統(tǒng)更合理的方法。預先收到租賃款時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”、“應交稅費”等科目；在租賃期內(nèi)確認收入時，借記“預收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務收入”、“應交稅費”等科目；對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應當采用出租人對類似應折舊資產(chǎn)通常采用的折舊政策計提折舊。

承租人應當將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益；其他方法各位系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法，比如，根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租金費用。

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第1號》（財會〔2007〕14號）的規(guī)定，出租人提供免租期的，出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按照直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應當確認收入；承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應當確認租金費用及相應的負債。如果出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配；承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分攤。

二、稅務處理

（一）增值稅規(guī)定

1.免租期是否需要視同銷售繳納增值稅

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。（三）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

《國家稅務總局關(guān)于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）第七條規(guī)定，納稅人出租不動產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第十四條規(guī)定的視同銷售服務。

因此，出租不動產(chǎn)（注意只是不動產(chǎn)），租賃合同約定免租期的，不需要視同銷售繳納增值稅。

2.增值稅納稅義務發(fā)生時間

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第四十五條和《財政部稅務總局關(guān)于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）第二條規(guī)定，增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：

（1）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。

（2）納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

（二）房產(chǎn)稅規(guī)定

1.出租人免租期內(nèi)應按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅

《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第二條規(guī)定，對出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

2.承租人免租期內(nèi)不應繳納房產(chǎn)稅

承租人在免租期內(nèi)使用房產(chǎn)，不屬于《財政部、國家稅務總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕128號）第一條規(guī)定的“無租使用其他單位房產(chǎn)的應稅單位和個人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅”。因為，存在免租期的房屋租賃，實質(zhì)上還是有有償租賃，且出租人還需要按照財稅〔2010〕121號規(guī)定按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，所以不需要承租人來“代繳房產(chǎn)稅”。財稅〔2009〕128號規(guī)定的是指房屋使用過程中，自始至終都是免收租金的，且房屋產(chǎn)權(quán)方也沒有按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，所以才需要無租使用方代繳房產(chǎn)稅。財稅〔2009〕128號規(guī)定中的“代繳”就說明，只要一方繳納了就可以。

（三）企業(yè)所得稅規(guī)定

1.租金收入的確認

（1）《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

（2）《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第一條規(guī)定：根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

說明：注意國稅函〔2010〕79號對分期計入的限制條件；還有該規(guī)定是否執(zhí)行，企業(yè)有選擇權(quán)。

2.租金支出的確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：（一）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

三、涉及免租期租賃的稅會差異分析

（一）租金收入的確認

會計上遵循權(quán)責發(fā)生制原則，采用直線法或其他更系統(tǒng)更合理的方法，將收到的租金在包含免租期的整個租賃期內(nèi)確認收益。而稅法規(guī)定，按合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，這就導致會計與稅務在確認租金收入的時間上存在差異。稅法規(guī)定的收入確認原則是一種特殊的收入確認原則，既不是收付實現(xiàn)制原則，也不是權(quán)責發(fā)生制原則。因為合同約定的付款時間并不是均勻的，也有可能合同約定的收款時間而出租人并沒有收到租金的情況。

但是，對于租賃期限跨年度且提前一次性支付租金的，按照國稅函[2010]79號文規(guī)定，出租人可以選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入的稅務處理，這種情況下會計處理與稅務處理是一致的。

（二）租金支出的確認

會計處理時，承租人應當將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他更系統(tǒng)更合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益；稅法規(guī)定按照租賃期限均勻扣除。一般情況下，二者的處理一致，不會存在稅會差異。但是，當會計上采用直線法以外的其他方法分攤租金時，則可能存在稅會差異。

四、案例解析

【案例】甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，對出租的房屋作為投資性房地產(chǎn)進行核算，采用成本法進行后續(xù)計量，屬于增值稅一般納稅人，對出租營改增前取得的房屋按簡易計稅方法計算增值稅。

2018年9月1日，甲公司將一排臨街門面房出租給乙公司，雙方簽訂了經(jīng)營租賃合同。合同約定：租賃期限為2018年9月1日至2021年12月31日，月租金10萬元（不含稅），其中2018年9月至12月為免租期；租金每年支付一次，乙公司應分別于2018年9月1日、2019年9月1日、2020年9月1日支付租金120萬元及增值稅稅額6萬元。雙方如約履行了合同，甲公司在如期收到租金時開具了增值稅專用發(fā)票。

該門面房賬面價值為300萬元，每月計提折舊1萬元（符合稅法規(guī)定）。甲公司所在地區(qū)規(guī)定房產(chǎn)稅按原值繳納時可以一次性扣除30%計算。

問題：出租房的財稅處理

解析：

（一）2018年度的財稅處理

1.甲公司2018年9月取得房屋租金126萬元（含稅），產(chǎn)生增值稅納稅義務，應交增值稅=120萬元*5%=6萬元。

借：銀行存款126萬元

     貸：預收賬款120萬元

應交稅費——簡易計稅6萬元

2.收到租金120萬元，應計房產(chǎn)稅=120萬元*12%=14.4萬元；同時，2018年9月至12月屬于免租期，應按財稅[2010]121號還要計算按原值計算的房產(chǎn)稅=300萬元*（1-30%）*1.2%*4/12=0.84萬元。合計應交房產(chǎn)稅=14.4萬元+0.84萬元=15.24萬元。

借：稅金及附加15.24萬元

     貸：應交稅費——應交房產(chǎn)稅15.24萬元

3.免租期內(nèi)收入的確認：2018年9月至12月為免租期，按會計準則規(guī)定應將租金總額在包含免租期在內(nèi)的整個租賃期內(nèi)分攤，假定采用直線法，則2018年9月至12月應確認的收入金額=120*3/（12*3+4）*4=36萬元。

借：預收賬款36萬元

     貸：其他業(yè)務收入36萬元

4.免租期內(nèi)應計提折舊=1*4=4萬元。

借：其他業(yè)務成本4萬元

     貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊4萬元

5.所得稅會計處理：2018年底，“預收賬款”的賬面價值=120-36=84萬元，計稅基礎(chǔ)為0，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，兩者之間的差額會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)=84萬元*25%=21萬元（假定稅率25%，且不考慮其他因素影響）。

通俗的講，2018年度會計處理只確認了36萬元的收入，而稅務處理需要確認收入120萬元，稅務處理比會計處理多出了84萬元的收入，則84萬元就需要提前繳納所得稅21萬元，但是這21萬元稅款可以以后年度通過少交而抵扣，自然就屬于企業(yè)資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn)21萬元

    貸：所得稅費用21萬元

6.企業(yè)所得稅處理

由于租金收入雖然是提前取得，但是并不滿足國稅函〔2010]79號規(guī)定的可以分期確認的條件，因為是分年取得而不是一次性取得的，所以只能按照《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入。因此，甲公司在2018年度租金的應稅收入是120萬元。

由于會計上確認的收入為36萬元，與稅務處理確認的收入相差84萬元，故企業(yè)所得稅匯算清繳時應填寫《A105020未按權(quán)責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》和《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，調(diào)增應納稅所得額84萬元。 

（二）2019年度的財稅處理

1.收到租金

借：銀行存款126萬元

   貸：預收賬款120萬元

         應交稅費——簡易計稅6萬元

2.會計確認收入：2019年度收入額=120*3/（12*3+4）*12=108萬元

借：預收賬款108萬元

   貸：其他業(yè)務收入108萬元

3.房產(chǎn)稅：2019年度應交房產(chǎn)稅=120*12%=14.4萬元

借：稅金及附加14.4萬元

   貸：應交稅費——應交房產(chǎn)稅14.4萬元

4.計提折舊

借：其他業(yè)務成本12萬元

   貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊12萬元

5.所得稅會計處理：會計處理確認收入108萬元，稅務處理確認收入120萬元，二者相差12萬元，形成可抵扣暫時性差異=12*25%=3萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn)3萬元

   貸：所得稅費用3萬元

6.企業(yè)所得稅處理

由于會計上確認的收入為108萬元，稅務確認收入120萬元，二者收入相差12萬元，故企業(yè)所得稅匯算清繳時應填寫《A105020未按權(quán)責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》和《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，調(diào)增應納稅所得額12萬元。

（三）2020年度的財稅處理

2020年度的財稅處理與2019年度的財稅處理一致，不再贅述。

（四）2021年度的財稅處理

1.會計確認收入：2021年度收入額=120*3/（12*3+4）*12=108萬元

借：預收賬款72萬元

   貸：其他業(yè)務收入72萬元

2.計提折舊

借：其他業(yè)務成本12萬元

    貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊12萬元

3.所得稅會計處理：會計處理確認收入108萬元，稅務處理確認收入0萬元，二者相差108萬元，應沖減以前年度的可抵扣暫時性差異=-108*25%=-27萬元。

借：所得稅費用27萬元

    貸：遞延所得稅資產(chǎn)27萬元

4.企業(yè)所得稅處理

由于會計上確認的收入為108萬元，稅務確認收入0萬元，二者收入相差108萬元，故企業(yè)所得稅匯算清繳時應填寫《A105020未按權(quán)責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》和《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，調(diào)減應納稅所得額108萬元。

（五）財稅處理總結(jié)

將2018年至2021年的財稅處理總結(jié)如下：

涉及免租期租賃的財稅處理(案例解析)

說明：上表的“差異”就是每年企業(yè)所得稅匯算清繳時需要進行納稅調(diào)整的金額。

來源：中國會計視野