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中國稅務報  2018年08月17日 星期五
 

作者：余俐 張曉南  作者單位：國家稅務總局湖州市稅務局

近日，注冊在境內的K企業(yè)轉讓了其持有的某中外合作經營企業(yè)的股權，K企業(yè)兩個合伙人都是中國香港居民企業(yè)，如何納稅的問題引發(fā)了熱議。

如今，境外合伙人在境內注冊合伙制股權投資基金，合伙企業(yè)進行股權投資的行為日趨頻繁，由此帶來的稅收問題也引發(fā)了業(yè)界的日益關注。近日，注冊在境內的K企業(yè)轉讓了其持有的某中外合作經營企業(yè)的股權，K企業(yè)兩個合伙人都是中國香港居民企業(yè)。在此次股權轉讓中，K企業(yè)兩個合伙人究竟應該如何納稅，就引發(fā)了熱議。

爭議

W股份有限公司是一家中外合作經營企業(yè)。2007年7月成立時，股東及持股比例分別為：M集團有限公司持股60%、K股權投資基金合伙企業(yè)（有限合伙）持股35%，自然人C持股5%。2015年12月31日，M公司與K企業(yè)簽訂股份轉讓協(xié)議，K企業(yè)將其持有的W公司35%的股權（投資成本為7億元）轉讓給M公司，轉讓價格為14億元。

轉讓方K企業(yè)（注冊在境內）的兩個合伙人都是中國香港居民企業(yè)，持股比例分別為：香港X投資基金公司（有限合伙人）99.9%，香港F投資基金管理公司（普通合伙人）0.1%。

根據《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號，以下簡稱159號文件）第二條的規(guī)定，即合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。因此，此次股權轉讓的納稅義務人，應是K企業(yè)的兩個香港合伙人。

存在爭議的是如何納稅——一種觀點認為，應由兩個香港合伙人按“生產經營所得”以25%的稅率申報繳納稅款；另一種觀點認為，應由受讓方M公司按“股權轉讓所得”以10%的稅率代扣代繳所得稅。

 

分析

那么，兩種觀點究竟哪個是正確的呢？

第一種觀點的主要理由，是香港合伙人依照我國境內法律在境內設立合伙企業(yè)K企業(yè)，K企業(yè)在境內設有固定營業(yè)場所從事經營活動，應根據《內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《安排》）的規(guī)定，認定其香港合伙人在境內構成常設機構，合伙人從歸屬于常設機構的利潤中取得的所得份額，在中國境內負有納稅義務，其股權轉讓所得屬于常設機構營業(yè)利潤，按25%稅率征收企業(yè)所得稅。即便不能認定香港合伙人在境內構成安排規(guī)定的常設機構，但香港合伙人從境內合伙企業(yè)取得的所得屬于財產收益，根據《安排》中財產收益條款相關規(guī)定，中國保有征稅權。因《安排》沒有限制征稅方式和稅率，允許依照中國國內稅收規(guī)定，對境外合伙人取得的相關財產收益視為非居民企業(yè)機構、場所營業(yè)利潤，按照25%的稅率征收企業(yè)所得稅。

筆者認為，此觀點的主要問題，是將合伙企業(yè)的營業(yè)場所直接穿透為背后的合伙人的營業(yè)場所，理由不夠充分。此案中，X公司并不參與合伙企業(yè)的投資管理和經營，既沒有人或代理人入境營業(yè)，也沒有固定的營業(yè)場地，只是在境內投資了一筆錢。因此，將其認定在境內有機構場所的前提條件很難成立。

第二種觀點的主要理由是，《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條規(guī)定，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。此案中，沒有實質性的證據表明，K企業(yè)的合伙人在中國境內有機構、場所，同時，K企業(yè)取得的股權轉讓所得分配給合伙人，視同香港合伙人直接取得股權轉讓所得，屬于合伙人從中國境內取得財產收益，根據《安排》中財產收益條款相關規(guī)定，中國保有征稅權。因此，中國稅務機關應按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

筆者認為，此觀點的主要問題有兩個。一是直接將合伙企業(yè)取得的股權轉讓所得進行穿透，在中國現行稅法中找不到依據。目前，有的國家如美國規(guī)定，所得的項目屬性可以穿透，在合伙企業(yè)層面形成的股權轉讓所得，到了合伙人層面仍視為股權轉讓所得；二是對兩個合伙人都直接認定為沒有機構、場所不合理，因為合伙人F公司直接負責合伙企業(yè)的經營管理，合伙企業(yè)的機構、場所穿透為普通合伙人的機構、場所有一定道理。

基于上述分析，筆者傾向于首先穿透所得的性質，將合伙企業(yè)的股權轉讓所得穿透為非居民企業(yè)的股權轉讓所得。其次，對合伙人是否在中國境內有機構、場所要區(qū)別對待。一般情況下，對于境外有限合伙人X公司，如果沒有證據證明有限合伙人在境內有機構、場所，應計算出股權轉讓所得，由支付人按10%的稅率代扣代繳所得稅；對于普通合伙人F公司，由于其參與K企業(yè)的經營，K企業(yè)的固定場所穿透為F公司在境內的固定場所，應將股權轉讓所得并入經營所得，按25%的稅率申報繳納所得稅。

 

建議

隨著合伙企業(yè)、合伙持股平臺、有限合伙PE等合伙企業(yè)的迅速發(fā)展，筆者建議，在保持稅收中性原則的基礎上，進一步明確相關稅收規(guī)定。

一方面，所得的項目屬性是否可以穿透有待明確。159號文件所稱的穿透，屬于僅針對身份的穿透，還是也可以穿透所得的性質，并沒有定論。在實務工作中，稅務機關的理解不一致，造成部分所得征稅上存在差異。

另一方面，境內合伙人的營業(yè)機構能否穿透為背后合伙人的營業(yè)機構有待明確?！秶叶悇湛偩株P于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號）中關于合伙企業(yè)享受協(xié)定待遇的相關規(guī)定，沒有涉及背后合伙人的機構、場所的認定問題，而合伙制股權投資基金的普通合伙人和有限合伙人分工明確，普通合伙人承擔無限責任并執(zhí)行投資經營事務，有限合伙人不參與合伙企業(yè)經營，承擔有限責任，兩者應區(qū)別對待。