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中國(guó)稅務(wù)報(bào)

 

　　企業(yè)提供人力資源外包服務(wù)發(fā)票開具事項(xiàng)在實(shí)務(wù)操作中存在不同觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)僅就實(shí)際收取的代理手續(xù)費(fèi)向客戶開具發(fā)票，企業(yè)受托代向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不應(yīng)向客戶開具發(fā)票。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)就向客戶收取的全部金額全額開具發(fā)票，即受托代向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金均需向客戶開具發(fā)票。筆者就人力資源外包服務(wù)發(fā)票開具事項(xiàng)，分析如下。

 

人力資源外包服務(wù)是否屬于差額征稅范圍

 

　　人力資源外包服務(wù)兩種發(fā)票開具方式的焦點(diǎn)在于人力資源外包服務(wù)是否屬于差額征稅范圍。

 

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）第三條規(guī)定，納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金。向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

 

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十七條規(guī)定，銷售額指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。價(jià)外費(fèi)用指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)和以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)。

 

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源外包不屬于差額征稅范圍，人力資源外包服務(wù)銷售額不包括企業(yè)代收代為支付的工資、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，此中的“不包括”和財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件第三十七條中的“不包括”意思相同。僅就銷售額開具發(fā)票，而銷售額是不包括代為支付的工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金的。代為支付的工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金不需要也不應(yīng)該開具發(fā)票。財(cái)稅〔2016〕47號(hào)條款后半部分“向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票”在實(shí)務(wù)操作中是無(wú)法開具的，因?yàn)槟壳翱砷_具不征稅發(fā)票的項(xiàng)目里不包括這項(xiàng)。企業(yè)在辦理增值稅納稅申報(bào)時(shí)，直接按銷售額申報(bào)，不需要通過(guò)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）（服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）》填寫扣除額。

 

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源外包服務(wù)屬于差額征稅范圍。財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文件中所述“其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的……”結(jié)合前后文理解，其中的不包括應(yīng)理解為“扣除”。也就是說(shuō)，銷售額包括代收代付的工資、社保和住房公積金，但符合規(guī)定可以從銷售額中扣除。

 

　　企業(yè)代收代付客戶員工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金屬于價(jià)外費(fèi)用，企業(yè)提供人力資源外包服務(wù)其銷售額包括價(jià)外費(fèi)用。企業(yè)提供人力資源外包服務(wù)，代付客戶單位員工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金應(yīng)取得合法憑證才能扣除，沒有取得合法憑證不能扣除銷售額。

 

　　如果僅按字面理解，財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文件中不包括代付的員工工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金，則這些代付的工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金不論取得的憑證是否合法，銷售額僅是凈額，明顯不合理。比如，應(yīng)代付員工A工資10000元，結(jié)果企業(yè)付給A8000元、C2000元。由于員工為單位提供受雇服務(wù)，不屬于增值稅征稅范圍，企業(yè)以員工的工資表及簽收單據(jù)、銀行轉(zhuǎn)賬憑證作為扣除憑證。社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金以財(cái)政票據(jù)作為扣除憑證。因此，企業(yè)應(yīng)按差額申報(bào)方式進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，應(yīng)填寫《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）（服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）》。

 

　　財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文件中“不包括”的意思，實(shí)際上是扣除的意思，人力資源外包服務(wù)屬于差額征稅范圍。“向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票”這句話也就清晰了，即代收代付的工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金也是要開票的，但不能開具增值稅專用發(fā)票。

 

　　筆者認(rèn)同第二種觀點(diǎn)。

 

人力資源外包服務(wù)如何開具發(fā)票

 

　　企業(yè)提供人力資源外包服務(wù)應(yīng)按“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)——人力資源外包服務(wù)”科目開具發(fā)票，有以下三種發(fā)票開具方式：1. 全額開具普通發(fā)票；2. 分別開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票；3. 通過(guò)差額征稅模塊開具增值稅專用發(fā)票。

 

　　舉例如下：A企業(yè)為B企業(yè)提供人力資源外包服務(wù)；收取代理服務(wù)費(fèi)1000元及代付員工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金20000元，實(shí)際共收取21000元。

 

　　A企業(yè)為一般納稅人，采用一般計(jì)稅方式，有如下三種開票方式：

 

　　1. 全額開具價(jià)稅合計(jì)為21000元的普通發(fā)票，稅率為6%。

 

　　2. 開具價(jià)稅合計(jì)為1000元的增值稅專用發(fā)票，20000元的普通發(fā)票，稅率均為6%。

 

　　3. 通過(guò)差額征稅功能開具價(jià)稅合計(jì)金額為21000的增值稅專用發(fā)票，征收率為“*”號(hào)，稅額為56.6，備注欄為差額征稅。

 

　　A企業(yè)為一般納稅人，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的，適用征收率為5%；開票方式類似。A企業(yè)為小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，征收率為5%，開票方式同上，但對(duì)于專用發(fā)票，除特定行業(yè)外，需要去稅務(wù)機(jī)關(guān)代開。

 

受托方應(yīng)取得全額發(fā)票

 

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。

 

　　因此，受托方向企業(yè)支付人力資源外包服務(wù)費(fèi)應(yīng)取得發(fā)票作為稅前扣除憑證。其中委托方代付的員工工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金也應(yīng)取得發(fā)票，如果未取得發(fā)票，受托方相應(yīng)的工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金存在不能稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。另外，受托方相應(yīng)的工資、社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金支出除取得委托方發(fā)票外，還應(yīng)憑工資表等內(nèi)部憑證作為稅前扣除依據(jù)。

 

作者：邱曉玲 慕振年，國(guó)家稅務(wù)總局蓬萊市稅務(wù)局

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)