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中國稅務(wù)報(bào) 

 

 

　　某工業(yè)企業(yè)S公司2014年通過出讓方式取得位于該市產(chǎn)業(yè)園的甲工業(yè)地塊，支付土地出讓金650萬元。2018年5月，S公司擬與Q公司合作開發(fā)甲地塊。根據(jù)合作協(xié)議，S公司需先將甲地塊由工業(yè)用地轉(zhuǎn)變?yōu)樯虡I(yè)用地，在此過程中，S公司補(bǔ)交土地出讓金10500萬元。而后，S公司將甲地塊評估作價(jià)14000萬元投資設(shè)立H項(xiàng)目公司。

　　

　　S公司將土地作價(jià)投入到H項(xiàng)目公司，涉及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。對于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的增值稅繳納，應(yīng)適用10%的增值稅稅率。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號）第三條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

　　

繳稅觀點(diǎn)有爭議

 

　　就本案中S公司繳稅問題，產(chǎn)生如下爭議：

　　

　　觀點(diǎn)一：S公司雖然是一般納稅人，但由于所擁有的甲地塊，初始取得時(shí)間在2016年4月30日之前。按照財(cái)稅〔2016〕47號文件規(guī)定，可以選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。這里的原價(jià)應(yīng)包括S公司2010年取得土地使用權(quán)時(shí)繳納的土地出讓金650萬元和2018年補(bǔ)交的土地出讓金10500萬元。即：

　　

　　S公司應(yīng)繳納增值稅：（14000-650-10500）×5%=142.5（萬元）。

　　

　　觀點(diǎn)二：雖然S公司擁有甲地塊的初始取得時(shí)間在2016年4月30日之前，但在2016年4月30日之后發(fā)生了土地用途的變更，補(bǔ)交了土地出讓金。因此，S公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)繳納的增值稅要分兩段計(jì)算。第一階段當(dāng)該土地還是工業(yè)用地時(shí)，可以按財(cái)稅〔2016〕47號文件規(guī)定選擇差額5%的征收率繳稅；第二階段由于2018年5月改變了土地用途，補(bǔ)交的土地出讓金，不可以按財(cái)稅〔2016〕47號文件執(zhí)行，需要全額按10%的稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。由于S公司投資時(shí)的評估價(jià)只有一個價(jià)款，需要按土地用途進(jìn)行合理拆分。本案例中，14000萬元可以拆分為工業(yè)用地評估價(jià)3500萬元和商用地轉(zhuǎn)讓價(jià)格10500萬元。

　　

　　第一階段應(yīng)繳納增值稅：（3500-650）×5%=142.5（萬元）。

　　

　　第二段應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額：10500×10%=1050（萬元）。

　　

　　觀點(diǎn)三：雖然S公司對甲地塊的初始取得時(shí)間是在2016年4月30日之前，但2018年5月該地塊已經(jīng)由工業(yè)用地轉(zhuǎn)為商業(yè)用地。根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第十八條規(guī)定，土地使用者需要改變土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的土地用途的，應(yīng)當(dāng)征得出讓方同意并經(jīng)土地管理部門和城市規(guī)劃部門批準(zhǔn)，依照本章的有關(guān)規(guī)定重新簽訂土地使用權(quán)出讓合同，調(diào)整土地使用權(quán)出讓金，并辦理登記。因此，土地用途變更應(yīng)屬于土地的重新出讓。因此，該案中S公司取得城鎮(zhèn)土地使用稅的時(shí)間應(yīng)重新計(jì)算，即2018年5月。S公司將變更用途后的土地使用權(quán)投資轉(zhuǎn)讓不符合財(cái)稅〔2016〕47號文件的有關(guān)規(guī)定，不能差額按5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。由于S公司是增值稅一般納稅人，應(yīng)直接以轉(zhuǎn)讓價(jià)款1400萬元（14000×10%）計(jì)算土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的銷項(xiàng)稅額。

　　

問題的恰當(dāng)處理

 

　　上述三個觀點(diǎn)的不同，實(shí)際是目前轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的增值稅政策缺陷所造成的。營改增后，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓也納入增值稅的征稅范圍，但由于出讓方式限制，取得土地使用權(quán)的無法取得增值稅專用發(fā)票。對一般納稅人來說，轉(zhuǎn)讓出讓方式取得的城鎮(zhèn)土地使用稅無法進(jìn)行正常的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，繳納增值稅出臺了專門的規(guī)定，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。但對于非房地產(chǎn)企業(yè)或是直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，目前增值稅中卻沒有類似的政策。

　　

　　因此，筆者建議，在當(dāng)前以票抵稅的增值稅大環(huán)境下，對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的增值稅政策進(jìn)一步優(yōu)化。允許轉(zhuǎn)讓城鎮(zhèn)土地使用稅的一般納稅人在計(jì)算增值稅時(shí)，將支付國土部門的土地出讓金進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，或是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目可以進(jìn)行銷項(xiàng)稅額的抵減，從而保證增值稅抵扣鏈條的完整性。在當(dāng)前的政策條件下，本案例也應(yīng)考慮納稅人的實(shí)際情況從寬處理，既然S公司甲地塊的取得是在2016年4月30日之前，應(yīng)允許選擇簡易征收的納稅人在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)全額抵減取得土地使用權(quán)的原價(jià)，包括初始出讓金和后續(xù)土地改變用途補(bǔ)交的土地出讓金。

 

作者：傅斌，南京銀城房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

來源：中國稅務(wù)報(bào)