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中國稅務(wù)報 

 

　　國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）對企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題作出了詳細(xì)規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅計算有其復(fù)雜性，應(yīng)如何適用該公告歸集稅前扣除憑證呢？筆者認(rèn)為須區(qū)分開發(fā)產(chǎn)品完工前和完工后理解和稅務(wù)處理，并應(yīng)特別注意例外情形。

　　

開發(fā)產(chǎn)品完工前：稅前扣除憑證僅需歸集

 

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。

　　

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工前，除其他業(yè)務(wù)支出、稅金及附加、投資收益、期間費用和營業(yè)外支出等項目外，計稅成本無須考慮稅前扣除憑證問題。會計處理方面，開發(fā)成本發(fā)生額按照既定的會計科目歸集即可。

　　

開發(fā)產(chǎn)品完工后：稅前扣除憑證應(yīng)注意例外情形

 

　　國家稅務(wù)總局公告2018年第28號規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，稅前扣除憑證按照來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部憑證指企業(yè)自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國家會計法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。外部憑證指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證和分割單等。

　　

非增值稅發(fā)票可稅前扣除的例外情形

 

　　房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長，業(yè)務(wù)復(fù)雜，取得票據(jù)形式多樣，開發(fā)產(chǎn)品完工后，無論會計處理方面是否結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，均應(yīng)按規(guī)定結(jié)算計稅成本，計稅成本除應(yīng)取得增值稅發(fā)票外，還有如下非增值稅發(fā)票可稅前扣除的例外情形。

　　

　　一、向政府部門支付的土地價款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等應(yīng)以取得的財政收據(jù)作為稅前扣除憑證。

　　

　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，應(yīng)以拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料作為稅前扣除憑證。按規(guī)定屬于增值稅應(yīng)稅項目的應(yīng)以增值稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　

　　三、房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，并同時將視同銷售收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費，此時確認(rèn)的拆遷補償費可自制內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

　　

　　四、營改增前接受國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）投資入股，應(yīng)以投資協(xié)議、房地產(chǎn)評估證明作為稅前扣除憑證。若營改增后接受房地產(chǎn)投資入股，則應(yīng)以增值稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。

　　

　　五、法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書等也可作為稅前扣除憑證。例如，A公司經(jīng)營不善瀕臨破產(chǎn)倒閉，經(jīng)法院裁定該公司房地產(chǎn)歸B公司所有，A公司無法出具發(fā)票，此時法院裁定書即可作為稅前扣除憑證。

　　

　　六、企業(yè)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前尚未取得發(fā)票的預(yù)提費用。國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。

　　

　?。ㄒ唬┏霭こ涛醋罱K辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。

　　

　?。ǘ┕才涮自O(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

　　

　?。ㄈ?yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

　　

　　七、企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)（以下簡稱“應(yīng)稅勞務(wù)”）發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降模瑧?yīng)當(dāng)按照獨立交易原則分?jǐn)?，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。

　　

　　企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。例如，C公司和D公司共同以招拍掛方式取得某國有土地使用權(quán)，但取得外部憑證抬頭可能為雙方共有名稱或只有一家公司名稱，此時外部憑證和分割單就是稅前扣除憑證最好的證明。

　　

　　八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)租用（包括企業(yè)作為單一承租方租用）辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水、電、燃?xì)?、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視和網(wǎng)絡(luò)等費用，出租方作為應(yīng)稅項目開具發(fā)票的，企業(yè)以發(fā)票作為稅前扣除憑證；出租方采取分?jǐn)偡绞降?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。例如，E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)租用某自然人老王房屋作為外地項目部臨時辦公使用，該房屋水、電、氣、網(wǎng)絡(luò)等戶頭均在老王名下，老王無法為該企業(yè)開具發(fā)票，此時以老王名義實際繳納的費用單據(jù)也可作為稅前扣除憑證。

　　

　　九、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付業(yè)主違約金，需要代扣代繳個人所得稅的，應(yīng)以費用支付及完稅證明作為稅前扣除憑證，無須代扣代繳個人所得稅的，費用支付證明及收款人身份證明作為稅前扣除憑證。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的關(guān)系造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)無法購房，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所支付的違約金應(yīng)代扣代繳個人所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因延期交房支付給購房人的賠償金和因房屋質(zhì)量問題支付給客戶的賠償金則不需要代扣代繳個人所得稅。

　　

　　十、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費土地增值稅計算時不得扣除，但是可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

　　

作者：樊劍英 劉麗娟

作者單位：烏魯木齊市沙依巴克區(qū)國稅局

來源：中國稅務(wù)報