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中國稅務(wù)報
 

　　近年來虛開發(fā)票案件呈高發(fā)多發(fā)態(tài)勢，其中惡意接受虛開增值稅專用發(fā)票并用于抵扣進(jìn)項稅額的行為，觸犯了虛開發(fā)票的相關(guān)規(guī)定，結(jié)果又造成了偷稅，對于這種牽連行為究竟該如何處罰？目前各地做法不一。本文結(jié)合案例，對按偷稅處罰與“從一重處”的適用原則進(jìn)行了比較，提出了立法建議。

 

 

稅案爭議

接受虛開發(fā)票抵扣進(jìn)項稅應(yīng)如何定性處罰

 

　　近日，L市國稅局稽查局查辦的一起虛受發(fā)票案件在內(nèi)部審理過程中產(chǎn)生了較大的爭議。

　　

　　根據(jù)2017年Z省打擊發(fā)票違法犯罪活動“春雷行動”提供的線索，檢查人員發(fā)現(xiàn)A公司與16家走逃企業(yè)在無貨交易的情況下，通過支付開票手續(xù)費、虛假材料入庫和虛假資金支付的方式，共收受虛開增值稅專用發(fā)票237份，申報抵扣進(jìn)項稅額3741235.13元。其中，在稽查立案檢查前，該公司主動轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額1214218.49元，實際造成少繳稅款2527016.64元。

　　

　　此案該如何定性處罰？審理人員意見不一，主要有四種觀點。

　　

　　第一種觀點認(rèn)為，A公司虛受發(fā)票后，申報抵扣進(jìn)項稅額，A公司虛假申報造成國家稅款流失，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)﹝1997﹞134號）（以下簡稱134號文）第一條的規(guī)定，按稅收征管法第六十三條規(guī)定按偷稅定性處罰。

　　

　　第二種觀點認(rèn)為，A公司是在無貨交易情況下，通過支付開票手續(xù)費、虛假材料入庫和虛假資金支付的方式取得增值稅專用發(fā)票，破壞了國家發(fā)票管理秩序，違反了發(fā)票管理辦法第二十二條規(guī)定，應(yīng)按照虛開發(fā)票對其定性并進(jìn)行處罰。

　　

　　第三種觀點認(rèn)為，類似案件要視具體情況而定，要看在立案前，涉案企業(yè)是否已作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。因為在對偷稅的認(rèn)定上，涉案企業(yè)首先有偷稅故意，然后通過各種手段達(dá)到不繳或少繳稅款的目的，最終造成國家稅款流失。對于虛受發(fā)票案件，如果在立案前涉案企業(yè)已作進(jìn)項轉(zhuǎn)出處理，結(jié)果未造成國家稅款的流失，則按照虛開發(fā)票對其定性并進(jìn)行處罰。

　　

　　第四種觀點則認(rèn)為，類似案件可以借鑒刑法理論上對于牽連犯的適用原則，按照“從一重處”的處斷原則進(jìn)行處罰，即首先要比較偷稅與虛開發(fā)票哪一種罰款金額更重，然后選擇重的方式予以處罰。本案中，若按照偷稅定性處罰，對A公司少繳的增值稅2527016.64元處一倍的罰款即2527016.64元。而按照虛開發(fā)票行為定性處罰，根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十七條第一款規(guī)定處罰上限為50萬元。顯然，本案按照偷稅定性處罰更加嚴(yán)厲。

　　

觀點剖析

比照“偷稅定性”與“從一重處”原則的結(jié)果

　　

　　案件審理委員會成員大多贊同第四種觀點，即借鑒刑法理論上對于牽連犯的處斷原則，對該案按照“從一重處”原則進(jìn)行處罰。最終，L市國稅局稽查局追繳A公司少繳的增值稅2527016.64元及滯納金，按偷稅對其少繳稅款處一倍的罰款，并按規(guī)定對A公司涉嫌虛開發(fā)票的行為移送公安部門作進(jìn)一步調(diào)查處理。

　　

　　梳理本案，筆者認(rèn)為有關(guān)適用條款還有必要作進(jìn)一步分析。

　　

　　（一）本案中，觀點一與觀點四殊途而同歸。

　　

　　就本案而言，從現(xiàn)行有效的規(guī)定看，根據(jù)134號文第一條規(guī)定，受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照稅收征管法及有關(guān)法規(guī)追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款。該文第三條同時規(guī)定，“納稅人以上述第一條、第二條所列的方式取得專用發(fā)票未申報抵扣稅款，或者未申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及有關(guān)法規(guī)，按所取得專用發(fā)票的份數(shù)，分別處以一萬元以下的罰款。”可見，134號文的上述兩個條款分別針對兩種不同情況規(guī)定了兩種處理方式，即接受虛開發(fā)票構(gòu)成偷稅的，按稅收征管法規(guī)定的偷稅處罰；接受虛開發(fā)票未抵扣稅款的，按發(fā)票管理辦法處罰。

　　

　　前述觀點一就遵循了134號文規(guī)定，即對造成偷稅的，無論金額大小，均應(yīng)按偷稅予以處罰。

　　

　　而觀點四主張根據(jù)刑法牽連犯的處斷原則，即當(dāng)行為觸犯一種罪行，結(jié)果又觸犯另一種罪行時，選擇哪種罪行法定刑重，即按哪種罪行定罪，不再數(shù)罪并罰。反映到本案中，即比較偷稅與虛開發(fā)票行為的處罰額度，選擇處罰金額較大的予以定性處罰。

　　

　　筆者認(rèn)為，在稅法對類似牽連性的稅收違法行為未作明確規(guī)定時，將刑法牽連犯“從一重處”的處斷原則運用到相同類型的稅務(wù)案件中，有一定的合理性與可行性。但如果稅收規(guī)范性文件已經(jīng)明確規(guī)定了虛受發(fā)票造成偷稅的牽連行為如何處罰，則應(yīng)嚴(yán)格按照現(xiàn)行文件規(guī)定執(zhí)行。如本案所述，既然134號文已經(jīng)明確規(guī)定虛受發(fā)票造成偷稅的，應(yīng)按稅收征管法有關(guān)偷稅的條款處罰，則無須適用“從一重處”原則。因此，筆者贊成觀點一。事實上，就本案而言，根據(jù)觀點一，按偷稅處罰的結(jié)果與觀點四“從一重處”的結(jié)果是一樣的，即均需按稅收征管法第六十三條規(guī)定，對A公司處罰2527016.64元萬元。

　　

　　（二）在類似案件中，適用134號文的結(jié)果與“從一重處”的結(jié)果相差不大。

　　

　　事實上，在不同案件中，無論金額大小，適用134號文的結(jié)果與“從一重處”的差別并不大。筆者區(qū)分四種情形進(jìn)行比較。

　　

　　一是接受虛開發(fā)票且抵扣稅額不足1萬元的情形。根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十七條規(guī)定，虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。假設(shè)某納稅人虛受發(fā)票且抵扣稅額為9000元，按134號文偷稅處一倍罰款為9000元。若按虛開發(fā)票處罰，雖然理論上可能罰5萬元以下，但根據(jù)過罰相當(dāng)?shù)脑瓌t，基層往往對其虛開行為處以1萬元左右的罰款。此時，若按“從一重處”原則，就選擇按虛開發(fā)票行為罰1萬元，與按偷稅罰9000元相差不大。

　　

　　二是接受虛開發(fā)票且抵扣稅額1萬元以上不滿5萬元的情形。假設(shè)某納稅人虛受發(fā)票且抵扣稅額為4萬元，根據(jù)134號文按偷稅處罰，罰款金額一般為4萬元。如“從一重處”，則根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十七條有關(guān)虛開行為處罰的規(guī)定，可以處5萬元以上50萬元以下，但實踐中為體現(xiàn)過罰相當(dāng)原則，對偷稅金額不足5萬元的，通常對其虛開行為也就罰底線5萬元。兩者的處理結(jié)果相差不大。

　　

　　三是接受虛開發(fā)票且抵扣稅額5萬以上不足50萬元的情形。假設(shè)某納稅人接受虛開發(fā)票且抵扣稅額為20萬元，根據(jù)134號文按偷稅處罰，罰款金額通常為偷稅額的一倍20萬元；而按發(fā)票管理辦法的虛開發(fā)票行為處罰，雖可選擇罰5到50萬元，但一般也會以偷稅額為基數(shù)對其行為罰20萬元。如果從一重處，則剛好跟偷稅額一致。

　　

　　四是接受虛開發(fā)票且抵扣稅額50萬以上的情形。如本案所述情形，偷稅罰重于按虛開發(fā)票行為罰，“從一重處”的最終選擇結(jié)果也是按偷稅罰，即適用134號文的結(jié)果與“從一重處”的結(jié)果完全一致。

　　

　　通過分析可以發(fā)現(xiàn)，兩者的差別僅體現(xiàn)在第一和第二種情形下，且差別較小，其余情形罰款金額均幾乎一致。

　　

　　故筆者認(rèn)為，既然134號文仍然有效，則直接適用該文即可，無須“舍近而求遠(yuǎn)”去適用“從一重處”。且對“從一重處”的何謂“重”，在實踐中容易引發(fā)爭議，如究竟是以罰款金額比較呢還是從案件性質(zhì)比較，都需要明確。

　　

立法建議

修改修訂有關(guān)法條規(guī)定

 

　　及時修改134號文第三十七條規(guī)定。

　　

　　有人提出，134號文是1997年制定的，當(dāng)時發(fā)票管理辦法中還沒有“虛開發(fā)票”的定義，也不存在對虛開發(fā)票行為處罰款的規(guī)定，目前適用134號文是否合適？筆者認(rèn)為，134號文沒有廢止，表明其仍有存在的價值，上述分析也說明了其對涉稅牽連行為適用的原則體現(xiàn)了過罰相當(dāng)?shù)木?。值得注意的?34號文第三條規(guī)定，即對接受虛開發(fā)票未造成偷稅的，按所取得專用發(fā)票的份數(shù)，分別處以1萬元以下的罰款。由于新的發(fā)票管理辦法已經(jīng)對虛開發(fā)票的行為單獨規(guī)定了罰則，對接受虛開發(fā)票未造成偷稅的情形，直接適用發(fā)票管理辦法第三十七條規(guī)定即可。同時，建議國家稅務(wù)總局及時修改134號文第三條規(guī)定，使其與發(fā)票管理辦法第三十七條的罰則相一致，以方便基層適用。

　　

　　盡快修訂虛開發(fā)票案件移送公安的標(biāo)準(zhǔn)。

　　

　　本案中，雖然最后是按偷稅進(jìn)行處罰的，但移送公安的理由仍然是涉嫌虛開發(fā)票。目前，虛開發(fā)票移送公安的標(biāo)準(zhǔn)包括情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。建議對虛開發(fā)票情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步予以明確，主要包括對有無貨物的要求及票流、貨流、資金流“三流”是否一致的要求進(jìn)行明確。同時，建議對稅額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修訂。根據(jù)1996年最高人民法院關(guān)于適用《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋，對虛開稅款數(shù)額1萬元以上的應(yīng)依法定罪處罰。20多年過去了，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，將20多年前的規(guī)定適用今天的虛開發(fā)票違法行為，已不合時宜。從工作實踐來看，面對高發(fā)頻率多發(fā)態(tài)勢的虛開發(fā)票現(xiàn)象，如果移送公安的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)還是20多年前的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)部門和公安部門面臨難以應(yīng)付的局面。建議對虛開發(fā)票案件移送公安的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)提高到5萬元以上。

 

作者：汪成紅 王超，杭州市國稅局公職律師

來源：中國稅務(wù)報