企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠怎么完善？
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-10
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中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2018年6月6日 大連市國(guó)稅局課題組
自2008年企業(yè)所得稅兩法合并以來(lái)，稅法規(guī)定的稅率優(yōu)惠已經(jīng)僅限于高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)。本文結(jié)合現(xiàn)行的稅率優(yōu)惠政策在大連市的實(shí)際執(zhí)行情況，分析稅率優(yōu)惠帶來(lái)的問(wèn)題及成因，提出以“減計(jì)收入”替代稅率優(yōu)惠等具體建議。
企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠的現(xiàn)狀
我國(guó)現(xiàn)有的企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠政策，除了在企業(yè)所得稅法中有相關(guān)內(nèi)容，還分布在經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等部門(mén)發(fā)布的減免稅政策及條款中。稅率優(yōu)惠政策可以分為兩類(lèi)，一類(lèi)是企業(yè)符合法律法規(guī)設(shè)置的一定條件，即可自行享受的優(yōu)惠政策，簡(jiǎn)稱(chēng)條件類(lèi)，主要是小型微利企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)小微企業(yè)）稅率優(yōu)惠。另一類(lèi)是企業(yè)需要事先經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)認(rèn)定取得特定資格，才能享受的優(yōu)惠政策，簡(jiǎn)稱(chēng)認(rèn)定類(lèi)，包括高新技術(shù)企業(yè)享受15%稅率優(yōu)惠，技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)享受15%稅率優(yōu)惠，國(guó)家規(guī)劃布局內(nèi)重點(diǎn)軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)享受10%稅率優(yōu)惠，重點(diǎn)動(dòng)漫企業(yè)享受10%稅率優(yōu)惠等。
從2016年度大連市國(guó)稅局管轄的企業(yè)享受各項(xiàng)優(yōu)惠的數(shù)據(jù)來(lái)看，不論是戶(hù)數(shù)還是金額都處于歷史最高水平，但受惠面仍然不大。大連市繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)有119890戶(hù)，小微企業(yè)共計(jì)95795戶(hù)，其中26650戶(hù)享受了15%稅率優(yōu)惠，占全市小微企業(yè)的27.8%，占全市企業(yè)的22.2%。經(jīng)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)477戶(hù)，共200戶(hù)享受了15%稅率優(yōu)惠，占已認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)的41.9%。經(jīng)認(rèn)定技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)123戶(hù)，共68戶(hù)享受了15%稅率優(yōu)惠，占已認(rèn)定技術(shù)先進(jìn)型企業(yè)的55.3%。重點(diǎn)軟件企業(yè)2戶(hù)，減免企業(yè)所得稅2900萬(wàn)元。享受動(dòng)漫企業(yè)優(yōu)惠0戶(hù)。
激勵(lì)對(duì)象不夠精準(zhǔn)，降低政策效應(yīng)
稅率優(yōu)惠存在的一個(gè)突出問(wèn)題，是激勵(lì)對(duì)象不太精準(zhǔn)。
表現(xiàn)之一：認(rèn)定類(lèi)優(yōu)惠激勵(lì)了認(rèn)定企業(yè)的非鼓勵(lì)項(xiàng)目，卻將非認(rèn)定企業(yè)的鼓勵(lì)項(xiàng)目排除在外。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)的收入不低于企業(yè)同期總收入的60%。如果企業(yè)取得了高新技術(shù)資格，那么占企業(yè)總收入0～40%的非高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)同樣可以享受15%的稅率優(yōu)惠。但是，對(duì)于未經(jīng)認(rèn)定的企業(yè)來(lái)說(shuō)，即便其高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)的收入占企業(yè)同期總收入的比例達(dá)到59%，其企業(yè)所得稅的稅率也只能是25%，比高新技術(shù)企業(yè)高了10個(gè)百分點(diǎn)。技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、重點(diǎn)軟件企業(yè)和重點(diǎn)動(dòng)漫企業(yè)認(rèn)定也有類(lèi)似的比例要求。
表現(xiàn)之二：若企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)生了虧損，即便其符合享受優(yōu)惠的條件，也無(wú)法享受。如前所述，大連市國(guó)稅局高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠享受面41.9%，先進(jìn)服務(wù)型企業(yè)優(yōu)惠享受面為55.3%，小微企業(yè)優(yōu)惠享受面為27.8%。其余未能享受優(yōu)惠的企業(yè)，大多是因?yàn)槟甓劝l(fā)生虧損或彌補(bǔ)以前年度虧損后應(yīng)納稅所得額為0。
表現(xiàn)之三：優(yōu)惠導(dǎo)向與政策初衷有所偏離。以技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)稅率優(yōu)惠為例，在計(jì)算技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)業(yè)務(wù)的收入時(shí)，并不區(qū)分高中低端外包業(yè)務(wù)，沒(méi)有充分體現(xiàn)高科技含量和高附加值的現(xiàn)代服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)的發(fā)展方向，因此，對(duì)高端外包企業(yè)的激勵(lì)不充分。
稅率優(yōu)惠有著先天不足，一方面，稅率優(yōu)惠的對(duì)象是企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)成果，因此無(wú)法區(qū)分不同的項(xiàng)目所得；另一方面，作為一種事后獎(jiǎng)勵(lì)，稅率優(yōu)惠只對(duì)結(jié)果激勵(lì)，沒(méi)有結(jié)果就無(wú)法享受激勵(lì)。認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)也存在缺陷，指標(biāo)未能很好體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策和宏觀(guān)導(dǎo)向；各種比例的設(shè)定也缺少充分依據(jù)。
覆蓋領(lǐng)域疊加，浪費(fèi)政策資源
認(rèn)定類(lèi)的優(yōu)惠有很多共同的基因，造成實(shí)踐中很多企業(yè)既是軟件企業(yè)又是高新技術(shù)企業(yè)，或者既是技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)又是高新技術(shù)企業(yè)，這實(shí)際上是對(duì)政策資源的浪費(fèi)，也在一定程度上對(duì)納稅人造成困擾。出現(xiàn)這種情況是因?yàn)檎唛g差異性不明顯。我國(guó)稅收優(yōu)惠政策具有調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展、鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步、扶持中小企業(yè)和改進(jìn)社會(huì)民生等多重政策目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)各個(gè)目標(biāo)都要出臺(tái)相應(yīng)的優(yōu)惠政策予以支持。
政出同門(mén)、指標(biāo)近似也是原因之一。技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)優(yōu)惠源于高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠；而動(dòng)漫企業(yè)優(yōu)惠源于軟件企業(yè)的優(yōu)惠；高新技術(shù)企業(yè)和軟件企業(yè)的認(rèn)定指標(biāo)則大量重合。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和軟件企業(yè)認(rèn)定都要求擁有核心關(guān)鍵技術(shù)，對(duì)研發(fā)人員比例、年度研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用比例、相關(guān)產(chǎn)品收入比例都有近似的指標(biāo)。很多軟件行業(yè)、信息產(chǎn)業(yè)的企業(yè)取得多種資格認(rèn)定并沒(méi)有明顯的障礙。
優(yōu)惠條件復(fù)雜，推高優(yōu)惠成本
實(shí)踐中，有兩種截然相反的現(xiàn)象。有一些符合條件的企業(yè)不愿享受優(yōu)惠，因?yàn)楹ε伦约号袛嗍д`而帶來(lái)補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)；還有一些企業(yè)為了在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)地位必須享受優(yōu)惠，但是在申請(qǐng)過(guò)程中投入巨大。應(yīng)享受優(yōu)惠而不享受，或者為享受優(yōu)惠而代價(jià)重大，都是納稅人付出的成本。造成稅收優(yōu)惠成本偏高主要有以下原因。
一是小微標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。企業(yè)所得稅法的標(biāo)準(zhǔn)和《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》的口徑不統(tǒng)一，使很多熟悉《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》的納稅人對(duì)小微優(yōu)惠望而卻步。
二是認(rèn)定資格成本高。享受認(rèn)定類(lèi)優(yōu)惠的前提是，經(jīng)過(guò)認(rèn)定取得資格。以高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定為例，首先，企業(yè)需要提交大量的材料進(jìn)行自我評(píng)價(jià)；其次，要聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)。即使順利取得資格，每三年需要復(fù)審一次，如果當(dāng)年指標(biāo)不達(dá)標(biāo)也無(wú)法享受優(yōu)惠。所以，最終能夠享受到該類(lèi)優(yōu)惠的企業(yè)，負(fù)擔(dān)也較重。
企業(yè)熱衷籌劃，增加稅收風(fēng)險(xiǎn) 分析大連市國(guó)稅局2014年～2016年盈利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額分布情況，有一個(gè)現(xiàn)象值得關(guān)注：更多的盈利企業(yè)集中在小微優(yōu)惠政策應(yīng)納稅所得額臨界點(diǎn)以下。2014年，應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下的小微企業(yè)，可以執(zhí)行10%的優(yōu)惠稅率，這一年應(yīng)納稅所得額在6萬(wàn)元～10萬(wàn)元的納稅人占當(dāng)年盈利企業(yè)的8.7%，比例明顯高于其他年度；而應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元～20萬(wàn)元的納稅人占當(dāng)年盈利企業(yè)的5.5%，比例明顯低于其他年度。2015年、2016年，小微標(biāo)準(zhǔn)連續(xù)調(diào)整，企業(yè)盈利金額的分布依舊出現(xiàn)了相似的特征，只是臨界區(qū)間向上推移。數(shù)據(jù)顯示，部分納稅人可能存在著人為調(diào)整應(yīng)納稅所得額、利用小微企業(yè)優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃的嫌疑。
類(lèi)似的現(xiàn)象也發(fā)生在享受認(rèn)定類(lèi)優(yōu)惠的納稅人身上。不少取得認(rèn)定資格的企業(yè)，其收入指標(biāo)、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用指標(biāo)雖然達(dá)到了標(biāo)準(zhǔn)，但是卻非常接近底線(xiàn)。
小微企業(yè)優(yōu)惠存在臨界點(diǎn)稅負(fù)差問(wèn)題和認(rèn)定類(lèi)優(yōu)惠存在認(rèn)定比例臨界點(diǎn)問(wèn)題，假如企業(yè)在利益驅(qū)使下，實(shí)施稅收籌劃以享受優(yōu)惠政策，既破壞稅法的嚴(yán)肅性，也將加大納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
小微企業(yè)稅收優(yōu)惠這么改
一是統(tǒng)一小微企業(yè)口徑。建議除應(yīng)納稅所得額外，其他指標(biāo)采用各部委聯(lián)合制定的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》。《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》劃分的小型、微型企業(yè)，范圍普遍大于企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，采用《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》可以實(shí)際放寬認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步改善大眾創(chuàng)業(yè)的稅收環(huán)境。
二是降低小微企業(yè)的法定稅率。企業(yè)所得稅法中，小微企業(yè)的法定稅率為20%。現(xiàn)階段，主要依靠應(yīng)納稅所得額減半政策降低實(shí)際稅率，但是屬于有執(zhí)行期限的臨時(shí)性?xún)?yōu)惠政策，政策預(yù)期性較差。為使優(yōu)惠更穩(wěn)定，建議將10%的優(yōu)惠稅率在稅法中固定下來(lái)。
三是配備間接優(yōu)惠政策。稅率優(yōu)惠是在企業(yè)應(yīng)納稅所得額已經(jīng)確定的基礎(chǔ)上進(jìn)行減免，是一種對(duì)結(jié)果的優(yōu)惠，屬于事后的利益讓渡。它與企業(yè)前期的投資活動(dòng)相關(guān)性較小，在政策導(dǎo)向和政策效應(yīng)上存在局限性。而間接優(yōu)惠方式側(cè)重于稅前優(yōu)惠，主要通過(guò)對(duì)企業(yè)稅基的調(diào)整，從而激勵(lì)納稅人調(diào)整生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以符合政府的政策目標(biāo)，鼓勵(lì)企業(yè)從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度制定投資或經(jīng)營(yíng)計(jì)劃。以大連的數(shù)據(jù)為例，僅1/4的小微企業(yè)實(shí)際享受到了稅率優(yōu)惠，而更多創(chuàng)業(yè)中的小微企業(yè)還處于虧損狀態(tài)，更需要陽(yáng)光雨露，所以還應(yīng)該制定配套的間接優(yōu)惠政策以擴(kuò)大優(yōu)惠面。例如，制定專(zhuān)門(mén)針對(duì)小微企業(yè)的加速折舊政策，允許小微企業(yè)在投資后的1年～2年內(nèi)對(duì)新購(gòu)置使用的固定資產(chǎn)計(jì)提較高比例的折舊；適當(dāng)放寬小微企業(yè)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，允許其職工教育經(jīng)費(fèi)、小微企業(yè)融資費(fèi)用、廣告費(fèi)用據(jù)實(shí)在稅前扣除；適當(dāng)延長(zhǎng)小微企業(yè)向后彌補(bǔ)虧損的期限等。
認(rèn)定類(lèi)稅率優(yōu)惠這么改
建議取消認(rèn)定類(lèi)稅率優(yōu)惠，代之以間接優(yōu)惠政策?，F(xiàn)有政策手段中，針對(duì)鼓勵(lì)類(lèi)項(xiàng)目進(jìn)行減免稅的政策可以做替代方案。以項(xiàng)目而不是以企業(yè)為優(yōu)惠對(duì)象，可以避免復(fù)雜的整體認(rèn)定過(guò)程，節(jié)約征納成本、縮減籌劃空間，使優(yōu)惠目標(biāo)更精準(zhǔn)、優(yōu)惠覆蓋面更廣泛，一舉多得解決認(rèn)定類(lèi)稅率優(yōu)惠政策的多個(gè)頑疾。
針對(duì)項(xiàng)目減免稅的政策主要有兩種：一是對(duì)項(xiàng)目所得減免，二是減計(jì)收入。這兩種政策相比較，針對(duì)項(xiàng)目所得減免雖然更公平，但是要求納稅人對(duì)項(xiàng)目單獨(dú)核算、提供復(fù)雜的申報(bào)資料，同時(shí)增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理的難度，對(duì)征納雙方來(lái)說(shuō)負(fù)擔(dān)都很重。因此，建議使用操作性更強(qiáng)的減計(jì)收入政策。
設(shè)計(jì)思路：一是以保持原有優(yōu)惠力度不變測(cè)算減計(jì)收入幅度。
稅率優(yōu)惠變成減計(jì)收入以后，對(duì)納稅人的優(yōu)惠力度不能減小，以此為目標(biāo)測(cè)算減計(jì)收入的幅度。以2016年大連市國(guó)稅局管轄的高新技術(shù)企業(yè)數(shù)據(jù)為例進(jìn)行測(cè)算，原15%優(yōu)惠稅率政策下，200戶(hù)高新技術(shù)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為50.6億元，應(yīng)納稅額為7.4億元，當(dāng)年取得的高新技術(shù)產(chǎn)品或者服務(wù)的金額為593.9億元。計(jì)算一個(gè)減計(jì)收入的幅度，使減計(jì)收入后企業(yè)的應(yīng)納稅額保持不變。在本案例條件下，按照3.51%的幅度減計(jì)高新技術(shù)產(chǎn)品收入，和原15%低稅率的減免稅額是相同的。
保持原稅負(fù)水平下測(cè)算的減計(jì)收入比例，如果企業(yè)高新技術(shù)產(chǎn)品收入的比例再提高，則減免的稅額增加，企業(yè)所得稅實(shí)際稅率下降；反之，則企業(yè)所得稅實(shí)際稅率上升，從而有效實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)的正向激勵(lì)作用。
當(dāng)企業(yè)高新技術(shù)產(chǎn)品虧損時(shí)，減計(jì)收入政策仍然可以使用。減計(jì)收入后虧損加大，抵消其他產(chǎn)品的盈利，或加大以后年度可以彌補(bǔ)的虧損，解決了虧損企業(yè)不能享受優(yōu)惠的問(wèn)題，擴(kuò)大了優(yōu)惠面。
二是以簡(jiǎn)單方便為原則對(duì)合同進(jìn)行管理。
程序上以便于納稅人操作和易于稅務(wù)機(jī)關(guān)管理為原則，企業(yè)首先到技術(shù)部門(mén)進(jìn)行登記減計(jì)收入的合同，由技術(shù)部門(mén)對(duì)合同內(nèi)容是否屬于鼓勵(lì)類(lèi)項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)。企業(yè)將經(jīng)登記確認(rèn)的合同留存?zhèn)洳?，即可在申?bào)時(shí)自行享受優(yōu)惠。以合同為核心的管理流程，技術(shù)部門(mén)關(guān)注焦點(diǎn)集中在合同本身所反映的業(yè)務(wù)內(nèi)容是否符合相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)部門(mén)關(guān)注焦點(diǎn)集中在收入確認(rèn)上。判斷標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)潔明了，責(zé)任部門(mén)清晰，更容易操作和節(jié)約成本。
三是梳理原有政策并入目錄統(tǒng)一管理。
鑒于現(xiàn)有的幾種認(rèn)定類(lèi)稅率優(yōu)惠有很高的相似度，建議將其都整合進(jìn)入《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》目錄，統(tǒng)一管理，避免重復(fù)交叉?！秶?guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》定期更新，可以保證優(yōu)惠政策對(duì)象的精準(zhǔn)性。四是差異化確定不同領(lǐng)域的減計(jì)收入幅度。
建議針對(duì)不同的領(lǐng)域，分別確定減計(jì)收入的幅度，以差異化的減計(jì)收入幅度體現(xiàn)對(duì)各產(chǎn)業(yè)的不同支持力度。例如，高端外包業(yè)務(wù)減計(jì)收入幅度大于一般外包業(yè)務(wù)，重點(diǎn)軟件產(chǎn)品收入的減計(jì)幅度大于一般軟件產(chǎn)品等。這樣對(duì)高技術(shù)含量產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)作用更明顯，導(dǎo)向性更強(qiáng)。未來(lái)可引入超額累進(jìn)稅率
超額累進(jìn)稅率，是把征稅對(duì)象劃分為若干等級(jí)，對(duì)每個(gè)等級(jí)部分分別規(guī)定相應(yīng)稅率，分別計(jì)算稅額，各級(jí)稅額之和為應(yīng)納稅額。
目前，由于小微企業(yè)優(yōu)惠稅率的存在，我國(guó)實(shí)際上實(shí)行的是全額累進(jìn)稅率。實(shí)際稅率在臨界點(diǎn)產(chǎn)生了巨大的差距，納稅人熱衷于進(jìn)行不合理的稅收籌劃。如果采用超額累進(jìn)稅率，則會(huì)很大程度上緩和臨界點(diǎn)的稅率差。超額累進(jìn)稅率雖然計(jì)算上比較復(fù)雜，但是稅收負(fù)擔(dān)較為合理。韓國(guó)、日本等國(guó)在不同程度上對(duì)中小企業(yè)采用累進(jìn)稅率征收公司稅（法人稅），都取得了良好的成效。我國(guó)可以借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的成熟做法，以適合我國(guó)國(guó)情的方式加以應(yīng)用。
另外，美國(guó)的超額累進(jìn)稅率考慮到了少數(shù)大企業(yè)，對(duì)大企業(yè)實(shí)行貴賓優(yōu)惠稅率。稅收的本質(zhì)，一方面是政府通過(guò)稅收籌集資金并提供普遍性的公共服務(wù)；另一方面則是納稅人向政府購(gòu)買(mǎi)公共服務(wù)。納稅大戶(hù)相當(dāng)于大批量采購(gòu)公共服務(wù)，應(yīng)該在價(jià)格上給予一定優(yōu)惠。我國(guó)在設(shè)計(jì)超額累進(jìn)稅率時(shí)，也可以在頂端的稅率設(shè)計(jì)上借鑒美國(guó)的這種做法，鼓勵(lì)企業(yè)做大做強(qiáng)。在財(cái)政負(fù)擔(dān)能力范圍內(nèi)，考慮進(jìn)一步擴(kuò)大優(yōu)惠面，建議設(shè)計(jì)四級(jí)超額累進(jìn)稅率（見(jiàn)表）。在財(cái)政允許的范圍內(nèi)，超額累進(jìn)稅率的各檔級(jí)距和稅率可以進(jìn)行調(diào)整。
課題組組長(zhǎng)：徐成義
課題組成員：沈陽(yáng)、王云華、韓琳
執(zhí)筆人： 韓琳、王云華
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