房地產企業(yè)：這些“雷區(qū)”你踩了嗎？
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-06-10
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中國稅務報
編者按 資金密集型行業(yè)中，房地產企業(yè)由于開發(fā)項目多、經營環(huán)節(jié)多、開發(fā)周期長和涉及稅種多，相關的稅務風險相應較多。從北京市國稅局第一稽查局檢查情況看，一些稅務風險很具有行業(yè)普遍性。本期通過典型案例，聚焦房地產企業(yè)五類常見稅務風險及風控建議，供讀者參考。
風險點一：超限列支預提費用
房地產開發(fā)屬于資金高度密集的行業(yè)，依據稅收政策規(guī)定作相關費用預提，是房地產企業(yè)降低稅收支出、提高資金使用效率的普遍做法。從稅務機關開展納稅檢查的情況看，違規(guī)列支預提費用，幾乎成了全行業(yè)的“通病”。
■典型案例
A房地產企業(yè)成立至今，共開發(fā)了3個房地產項目。在3個項目竣工結轉開發(fā)產品時，A企業(yè)對部分未取得發(fā)票的應付工程款作了預提處理。預提的費用包括土地征用費、拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費及公共配套設施費，3個項目合計預提金額5.36億元，對應合同總金額46億元。
根據《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十二條規(guī)定，出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。依據上述規(guī)定，A房地產企業(yè)的預提費用處理存在兩處錯誤：一是超范圍列支預提費用。A房地產企業(yè)土地征用費及拆遷補償費、前期工程費兩項開發(fā)支出，不屬于文件規(guī)定的預提范圍，應從開發(fā)成本中調出；二是超限額列支預提費用。建筑安裝工程費、基礎設施建設費中，部分出包合同預提金額超過了合同總金額的10%。A房地產企業(yè)上述從開發(fā)成本中調出的未取得發(fā)票的金額，應待后續(xù)年度實際取得發(fā)票時，再按規(guī)定計入當年度計稅成本。
■風控建議
A房地產企業(yè)的上述稅務風險，在房地產行業(yè)中普遍存在。對此，筆者建議，房地產企業(yè)一定要吃透政策。一方面，不要隨意突破稅收法規(guī)正列舉的范圍。本案例中，可以預提的費用，現行稅收法規(guī)以正列舉的方式作出明確規(guī)定，只有出包工程、公共配套設施、報批報建費用和物業(yè)完善費用可以預提，其他費用均不可以。另一方面，不要隨意突破稅收法規(guī)規(guī)定的上限。對于出包工程而言，預提費用金額既不能超過出包合同總金額的10％，也不能超過出包合同發(fā)票不足部分的金額。
同時，對于公共配套設施、報批報建費用和物業(yè)完善費用的預提，房地產企業(yè)要注意前提條件。如公共配套設施，企業(yè)必須先做好預算造價，且公共配套設施必須已在售房合同、協議、廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造。否則，預提的費用不允許在應納稅所得額前扣除。
風險點二：違規(guī)扣除利息支出
房地產企業(yè)在項目開發(fā)過程中，往往需要投入大量資金，資金狀況對企業(yè)發(fā)展有決定性影響。由于金融機構放貸審批較嚴，許多房地產企業(yè)不得不支付高額利息向非金融企業(yè)借款，或是通過關聯企業(yè)之間的資金調配，達到資金融通的目的。如此操作，從經濟效益上來說無可厚非，但企業(yè)的稅務風險也不容忽視。
■典型案例
B房地產企業(yè)因項目開發(fā)需要，于2014年7月21日向X企業(yè)（非金融企業(yè)）借款1.5億元，借款合同規(guī)定從2014年7月22日起計息，支付利息的利率為22.8%。2015年1月21日，B房地產企業(yè)與X企業(yè)簽訂借款展期協議，利率更改為24%，從2015年1月17日起計息。B房地產企業(yè)因該筆借款共計向X企業(yè)支付利息0.45億元，并已經全額在企業(yè)所得稅前扣除。
C房地產企業(yè)將自有資金無償撥付給與其共同開發(fā)項目的關聯企業(yè)Y房地產企業(yè)。同時，C房地產企業(yè)還與其他境內關聯企業(yè)間有融通資金行為，均按照委托銀行貸款方式收取利息。根據當時市場標準，2013年～2015年期間，1年期利率為4.305%。C房地產企業(yè)與Y房地產企業(yè)存在的融通資金行為，均通過“其他應收款”科目核算，未計算利息。
上述兩個案例中，B房地產企業(yè)和C房地產企業(yè)在開展資金融通過程中，均存在錯誤稅務處理。根據《企業(yè)所得稅法》及其實施條例有關規(guī)定，B房地產企業(yè)支付給X企業(yè)的利息，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除。在確定“金融企業(yè)同期同類貸款利率”時，B房地產企業(yè)提供了某置業(yè)有限公司與某信托有限公司簽訂的同期同類貸款利率為8.15%的佐證材料。根據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第一條規(guī)定，B房地產企業(yè)以利率8.15%為標準作了納稅調整。而C房地產企業(yè)將資金無償提供給其他公司使用，且不構成權益性投資行為，應收利息應計算利息收入，計入應納稅所得額。
■風控建議
實踐中，房地產企業(yè)利息收入與利息支出的真實性與合理性，一直是稅務機關關注的重點。尤其當貸款利率可能超過同期同類銀行貸款利率時，超出部分是否調增企業(yè)所得稅，稅務機關非常關注。筆者建議，涉及資金融通的借貸雙方，都應加強稅務風險的防控。
一方面，作為資金借入方，需重點關注利息支出。稅收政策有明確規(guī)定，超標的貸款利息不能在企業(yè)所得稅前扣除。值得一提的是，對于金融企業(yè)同期同類貸款利率，納稅人是負有舉證責任的，即企業(yè)按照合同要求首次支付利息并稅前扣除時，應提供金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明，以證明其利息支出的合理性。利率參考標準為本省內的任何一家金融企業(yè)（包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構）。如果企業(yè)不能證明其利息支出的合理性，就只能按照中國人民銀行公布的同期貸款基準利率，作為同期同類貸款利率稅前扣除。因此，為了使融通的資金發(fā)揮最大的經濟效益，房地產企業(yè)在借款前不僅要算利息賬，還要算好稅收賬。
另一方面，作為資金借出方，需重點關注利息收入，嚴格按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。
風險點三：收入確認時點滯后
對于房地產企業(yè)涉及所得稅的收入確認原則，會計法規(guī)與稅收法規(guī)有明顯區(qū)別。會計法規(guī)對房地產企業(yè)收入的確認，主要以房地產的法定所有權轉移給買方，且所有權上的主要風險和報酬轉移為前提，而部分稅收法規(guī)則按銷售方式的不同確認房地產企業(yè)收入的實現。由于這一稅會差異的存在，房地產企業(yè)確認收入時點總是滯后，進而引發(fā)稅務風險。
■典型案例
D房地產企業(yè)開發(fā)某中心項目，2014年在所在區(qū)辦理了開發(fā)產品竣工證明材料備案。2015年，D房地產企業(yè)售出部分商品房，并與業(yè)主簽訂《房地產銷售合同》，當月預繳企業(yè)所得稅時，按15%計稅毛利率計算預計毛利額。此部分銷售收入在作會計處理時，貸方計入“預收賬款”科目，金額合計1.5億元。D房地產企業(yè)在年度匯算清繳時，未按稅收政策規(guī)定將實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額計入應納稅所得額。這就意味著，D房地產企業(yè)出售已完工開發(fā)產品的收入確認時點出現滯后。
根據《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）相關規(guī)定，D房地產企業(yè)2015年度銷售的商品房均是已完工開發(fā)產品，且均已簽訂《房地產銷售合同》，收到的實際價款，需在匯算清繳時計算實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入應納稅所得額。D房地產企業(yè)收入確認時點滯后，不僅需要補繳稅款，而且造成了額外支出——滯納金。
■風控建議
房地產開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產品種類較多、周期較長且銷售方式多樣，稍有疏忽，在銷售收入的確認上就容易引發(fā)稅務風險。因此，把握好稅收政策對收入確認時點的具體要求，是房地產企業(yè)財務人員的必修課。
筆者建議，一方面，房地產企業(yè)要把握完工開發(fā)產品的界定——已備案、已投入使用或取得初始產權證明，只要滿足條件之一，均應視為已完工。根據相關規(guī)定，開發(fā)產品完工后，應及時結算其計稅成本，并計算此前銷售收入的實際毛利額，將實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度應納稅所得額。
同時，房地產企業(yè)還要準確區(qū)分不同銷售方式下的納稅義務發(fā)生時間。房地產企業(yè)通常會采取的銷售方式包括一次性全額收款方式、分期收款方式、銀行按揭方式以及委托方式，其中委托方式又細分為支付手續(xù)費方式、視同買斷方式、基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式及包銷方式。不同的銷售方式，具有不同的交易環(huán)節(jié)及操作流程?！斗康禺a開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第六條，對各種銷售方式下收入的確認時點，都作了明確規(guī)定。建議企業(yè)對照這一規(guī)定，準確判斷自身銷售方式是否達到確認收入的時點，避免踩到收入確認滯后的“雷區(qū)”。
風險點四：缺失合法有效憑證
一般來說，房地產企業(yè)在經營過程中涉及土地獲取、規(guī)劃設計、融資、建筑施工、房屋預售和項目清算等多項環(huán)節(jié)。在這些環(huán)節(jié)能否取得合法有效憑證，直接決定了企業(yè)發(fā)生的成本費用支出，能否在申報企業(yè)所得稅前作稅前扣除。由于房地產企業(yè)的交易量大且交易對象規(guī)模不一，使得其在合法有效憑證的獲取及管理上面臨較大挑戰(zhàn)。
■典型案例
E房地產企業(yè)委托某房地產經紀有限公司，開展商品房銷售代理及現場手續(xù)辦理等業(yè)務，雙方約定根據委托代辦完成進度計算代理費。2013年，E房地產企業(yè)計提委托銷售代理費390萬元，計入“銷售費用”科目，并在企業(yè)所得稅前全額扣除。該筆款項當年并未實際支付，也未取得任何合法有效憑證。根據《稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第十九條、第二十一條以及《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條之規(guī)定，E房地產企業(yè)就委托銷售代理費業(yè)務未取得合法、有效憑證，不予稅前扣除，應當調增2013年度應納稅所得額。
那么，是不是只要企業(yè)取得了發(fā)票，就一定可以稅前扣除呢？不一定。舉例來說，2013年～2015年期間，F房地產企業(yè)累計取得52份不符合規(guī)定的發(fā)票入賬列支，并在企業(yè)所得稅前扣除。經查，不符合規(guī)定的發(fā)票類型包括已經廢止的發(fā)票，付款方名稱錯誤、票面信息不全、未按照規(guī)定時限開具的發(fā)票、偽造發(fā)票等。根據《稅收征收管理法》第十九條、第二十一條，《國務院關于修改〈中華人民共和國發(fā)票管理辦法〉的決定》（中華人民共和國國務院令第587號）第二十一條，《國家稅務總局關于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）第六條等規(guī)定，F房地產企業(yè)取得的52份不符合規(guī)定發(fā)票，對應金額不得在企業(yè)所得稅前扣除，應調整對應年度的應納稅所得額。
■風控建議
一般來說，房地產企業(yè)合法有效憑證的缺失分兩種情況：一種如E房地產企業(yè)，就發(fā)生的成本費用支出未取得任何合法有效憑證；另一種情況如F房地產企業(yè)，雖然取得了發(fā)票，但并不合法、有效。這兩種情況都會帶來稅務風險。
筆者建議，房地產企業(yè)對于合法有效憑證的管控，一方面要在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，積極向收款方取得發(fā)票并及時核驗。另一方面，在企業(yè)所得稅稅前扣除時，企業(yè)應全面了解不符合規(guī)定的發(fā)票類型，在入賬時嚴格審核。目前，全國36個省、市、自治區(qū)的稅務機關均提供了增值稅發(fā)票查詢平臺，當企業(yè)對所持發(fā)票真?zhèn)位蚝戏?、有效性存在質疑時，可通過此平臺及時查驗，避免出現“應當知道卻不知道”的情況。
風險點五：禮品費用全額扣除
房地產企業(yè)在生產經營過程中，因銷售或宣傳需要，會購買禮品贈送給客戶。不少企業(yè)在財務核算時，會將禮品支出直接計入相關費用。殊不知，贈送行為雖簡單，但禮品贈送不但涉及增值稅、企業(yè)所得稅，而且因贈送目的不同，涉及的稅務處理方式也不同。企業(yè)若處理不當，很容易引發(fā)稅務風險。
■典型案例
2013年～2015年期間，G房地產企業(yè)花費約245萬元，購買服裝、雨傘和手機等，作為禮品贈送給客戶。G房地產企業(yè)將該筆支出計入期間費用科目，并在申報企業(yè)所得稅前全額扣除。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，G房地產企業(yè)將外購禮品用于業(yè)務招待贈送客戶的行為應作視同銷售處理，應補繳增值稅。同時，根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，G房地產企業(yè)該筆支出屬于業(yè)務招待支出，未按業(yè)務招待費的限額稅前扣除，應調增相關年度的應納稅所得額。
■風控建議
房地產企業(yè)發(fā)生向客戶贈送禮品的業(yè)務時，雖然增值稅與企業(yè)所得稅均需視同銷售，但是兩者之間還存在處理上的差異。對此，筆者建議房地產企業(yè)一定要把握好兩個關鍵點。
其一，兩個稅種的視同銷售價格不同。就增值稅而言，其視同銷售的銷售額，要嚴格按照《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定的順序來確定，即視同銷售貨物行為無銷售額的，依次按當月同類貨物的平均銷售價格、最近時期同類貨物的平均銷售價格、組成計稅價格的順序確定。就企業(yè)所得稅而言，根據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。
其二，企業(yè)所得稅處理有規(guī)定限額。外購禮品贈送客戶屬于業(yè)務招待支出，而業(yè)務招待費的扣除限額是發(fā)生額的60%，但最高不超過當年銷售（營業(yè)）收入的0.5%。因此，在計算業(yè)務招待費扣除限額時，既要加上禮品支出算清按發(fā)生額60%計算的扣除限額，也要將視同銷售收入計入當年銷售（營業(yè)）收入，算清按當年銷售（營業(yè)）收入0.5%計算的扣除限額。
作者：董澤斌 盧珊
作者單位：北京市國稅局，北京市國稅局第一稽查局
來源：中國稅務報
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