扣除教育經(jīng)費(fèi)，實(shí)際操作中3點(diǎn)事項(xiàng)需注意
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-10
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奉賢稅務(wù)
近日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕51號(hào)，以下簡稱《通知》），自2018年1月1日起，將所有企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出扣除比例從2.5%提高到8%。可以說，《通知》的發(fā)布，有效擴(kuò)大企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)資金來源，降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，提高企業(yè)增加職工教育投入的積極性，對(duì)加快科技創(chuàng)新、促進(jìn)企業(yè)減負(fù)發(fā)揮了積極作用。
舉例來說，某公司2018年計(jì)稅工資總額1000萬元，職工教育經(jīng)費(fèi)實(shí)際發(fā)生80萬元，根據(jù)原規(guī)定2.5%的扣除比例，當(dāng)年可稅前扣除25萬元，55萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。根據(jù)《通知》規(guī)定，80萬元可在當(dāng)年全部扣除，該公司2018年度可以少繳納企業(yè)所得稅13.75萬元。不過，在實(shí)操層面，建議企業(yè)注意相關(guān)的具體規(guī)定。
準(zhǔn)確把握職工教育經(jīng)費(fèi)范圍
職工教育經(jīng)費(fèi)指企業(yè)按工資總額的一定比例提取，用于職工教育事業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，是企業(yè)為職工學(xué)習(xí)先進(jìn)技術(shù)和提高文化水平而支付的費(fèi)用。
財(cái)政部等9部委發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見》（財(cái)建〔2006〕317號(hào)）規(guī)定，企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)列支范圍包括：上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn)；各類崗位適應(yīng)性培訓(xùn)；崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)；專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育；特種作業(yè)人員培訓(xùn)；企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出；職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出；購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施；職工崗位自學(xué)成才獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用；職工教育培訓(xùn)管理費(fèi)用；有關(guān)職工教育的其他開支。今年3月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于提高技術(shù)工人待遇的意見》中還規(guī)定，企業(yè)可從職工教育經(jīng)費(fèi)中列支相關(guān)工作室專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，支持高技能人才“師帶徒”。
需要注意的是，企業(yè)職工個(gè)人參加學(xué)歷教育，以及個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費(fèi)用應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。因此，企業(yè)高管的EMBA學(xué)費(fèi)是不可作為職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除的。
注意稅務(wù)處理的法規(guī)依據(jù)
在教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除的具體稅務(wù)處理中，企業(yè)還應(yīng)注意相關(guān)的法規(guī)依據(jù)。
一方面，應(yīng)該注意只有實(shí)際支出的職工教育經(jīng)費(fèi)，才可以在限額比例內(nèi)稅前扣除。如果是只提取而未使用的部分，是不允許企業(yè)所得稅前扣除的。比如，上文案例中的公司如果只是按工資總額計(jì)提了80萬元的職工教育經(jīng)費(fèi)，而當(dāng)期沒有支出，則全部不可稅前扣除。
另一方面，應(yīng)注意特殊行業(yè)培訓(xùn)費(fèi)用扣除的規(guī)定。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局為了支持特殊行業(yè)強(qiáng)化職工培訓(xùn)，曾出臺(tái)培訓(xùn)費(fèi)用可100%稅前扣除的優(yōu)惠政策。其中，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕27號(hào)）規(guī)定，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用可100%稅前扣除；根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用可100%稅前扣除；根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)）規(guī)定，核電廠操作員培訓(xùn)費(fèi)等亦可100%稅前扣除。本次新規(guī)實(shí)施后，上述優(yōu)惠政策還可繼續(xù)享受，不受8%比例限制。
值得注意的是，職工教育經(jīng)費(fèi)支出，如果僅憑一張發(fā)票入賬，無論是在企業(yè)內(nèi)部控制管理上，還是在稅務(wù)管理上都存在漏洞和風(fēng)險(xiǎn)。規(guī)范職工教育費(fèi)用支出計(jì)劃、審批、總結(jié)評(píng)價(jià)等流程控制，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)實(shí)質(zhì)性要件審核，是證明企業(yè)支出是否合理的重要條件，同時(shí)是判斷能否稅前扣除的重要依據(jù)。因此，企業(yè)在教育經(jīng)費(fèi)支出管理過程中，盡量要把工作做細(xì)致，一項(xiàng)培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)的支出，應(yīng)附有完備的培訓(xùn)計(jì)劃、培訓(xùn)合同、合規(guī)發(fā)票、課件資料和培訓(xùn)總結(jié)等。
做好會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異記錄
在教育經(jīng)費(fèi)支出管理上，企業(yè)還應(yīng)該做好會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異記錄。
職工教育經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不同，實(shí)務(wù)中的納稅調(diào)整也比較復(fù)雜。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定提取職工教育經(jīng)費(fèi)列入成本費(fèi)用，一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%提取，從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)，可按2.5%提取，而稅前扣除需要按稅法的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
假設(shè)海興公司2018年～2020年職工工資總額分別為1600萬元、1400萬元和1400萬元，各年計(jì)稅工資總額分別為1000萬元、800萬元和1200萬元，計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)分別為40萬元、35萬元和35萬元，實(shí)際支出職工教育經(jīng)費(fèi)分別為10萬元、65萬元和40萬元。根據(jù)《通知》，該公司各年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額分別為80萬元、64萬元和96萬元。
在會(huì)計(jì)處理上，海興公司各年職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2018年為30萬元（40-10），2019年為0元（30+35-65），2020年為-5萬元（0+35-40）。對(duì)于“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目出現(xiàn)貸方余額，應(yīng)予保留待以后期間繼續(xù)使用。該科目出現(xiàn)借方余額時(shí)，因?yàn)閷?shí)際發(fā)生的支出超過了按照規(guī)定計(jì)提的金額，不符合資產(chǎn)的定義，對(duì)超支金額5萬元應(yīng)予補(bǔ)提，因此2020年職工教育經(jīng)費(fèi)余額為0元。
在稅務(wù)處理上，2018年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額80萬元，實(shí)際支出10萬元可全額扣除；2019年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額64萬元，實(shí)際支出65萬元，只能稅前扣除64萬元，超支1萬元納稅調(diào)增并結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除；2020年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額96萬元，實(shí)際支出40萬元可全額扣除，并將2019年超支的1萬元結(jié)轉(zhuǎn)扣除做納稅調(diào)減處理。
由于會(huì)計(jì)處理時(shí)計(jì)入成本費(fèi)用和稅務(wù)處理時(shí)稅前扣除不一致，各年度納稅調(diào)整為：2018年納稅調(diào)增30萬元，2019年納稅調(diào)減29萬元，2020年納稅調(diào)減1萬元。企業(yè)應(yīng)設(shè)置備查賬簿，對(duì)上述差異進(jìn)行詳細(xì)記錄，避免納稅調(diào)整錯(cuò)誤引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
來源：中國稅務(wù)報(bào)
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