擠出房企成本中的“水分”
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-07
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中國稅務(wù)報
房產(chǎn)市場穩(wěn)定，企業(yè)產(chǎn)銷正常，但檢查人員發(fā)現(xiàn)A置業(yè)公司房產(chǎn)計稅成本遠(yuǎn)高于同業(yè)。面對業(yè)務(wù)復(fù)雜、數(shù)據(jù)繁多的企業(yè)賬目，檢查人員分類篩查、逐項透析企業(yè)開發(fā)項目，最終找到了原因……
01
遠(yuǎn)高同業(yè)的房產(chǎn)計稅成本
安徽省宣城市地稅局稽查局日前根據(jù)營改增高風(fēng)險行業(yè)檢查計劃，對A置業(yè)有限公司實施稅收檢查，查實該公司通過提前結(jié)轉(zhuǎn)利息、高估計稅成本、少報應(yīng)稅面積等手段少繳稅款。針對企業(yè)違法行為，該局依法對企業(yè)作出追繳稅款1591萬元，加收滯納金178萬元的處理決定。
A置業(yè)公司成立于2009年4月，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)及銷售業(yè)務(wù)。該企業(yè)共開發(fā)甲、乙、丙三個樓盤項目，其中甲、乙項目在2015年已達(dá)到完工條件，三個項目在2013年開始陸續(xù)銷售。2017年2月，按照營改增高風(fēng)險行業(yè)檢查計劃，宣城市地稅局稽查局決定對該企業(yè)2013年～2015年納稅情況實施檢查。
檢查人員查前分析企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)和申報信息發(fā)現(xiàn)，該公司申報的已完工房產(chǎn)單位計稅成本為4862元/平方米，遠(yuǎn)高于本地4000元/平方米的行業(yè)平均值；申報的已完工產(chǎn)品計稅毛利率為21%，遠(yuǎn)低于地區(qū)同業(yè)計稅毛利率30%；申報的土地使用稅應(yīng)稅面積僅有5.6萬多平方米，與企業(yè)取得的土地使用證證載面積10.3萬多平方米的數(shù)據(jù)相差甚遠(yuǎn)。
檢查人員認(rèn)為，計稅成本、計稅毛利率與市場行情相關(guān)。2013年～2015年，宣城市房地產(chǎn)市場穩(wěn)定，該公司樓盤銷售價格波動不大，成本構(gòu)成要素也沒有大變化，該企業(yè)計稅成本過高、計稅毛利率過低均不合常理。而企業(yè)提前結(jié)轉(zhuǎn)成本費用、多估成本等會直接影響企業(yè)毛利率高低。
檢查人員決定從企業(yè)計稅成本核查入手，對三個樓盤項目成本全面梳理、逐項核對數(shù)據(jù)，檢查企業(yè)是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)項目成本等問題。
02
疑點重重的企業(yè)賬目
實地檢查時，檢查小組根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營特點，決定改變檢查方法，分稅種、分項目確定檢查人員，實施針對性檢查。采取內(nèi)查和外調(diào)相結(jié)合的方法，一組依照法定程序調(diào)取企業(yè)賬簿和相關(guān)資料進(jìn)行分析，另一組人員擇機(jī)外調(diào)取證。
檢查人員使用電子采集軟件從企業(yè)財務(wù)軟件提取數(shù)據(jù)，利用查賬軟件實施比對分析；從銷售部門取得企業(yè)原始銷售明細(xì)臺賬，并要求企業(yè)提供各類合同、批文、施工圖等復(fù)印件，經(jīng)分析核查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)賬目存在不少問題。
其一是拆遷安置房交付后未視同銷售并確認(rèn)收入。在核對企業(yè)提供的土地成本時，一份“劃撥土地協(xié)議”引起了檢查人員注意。根據(jù)劃撥協(xié)議約定，該公司開發(fā)項目時需按照“同等面積”提供拆遷安置房1.1萬多平方米，拆遷安置房在2015年均已交房。按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）文件第七條相關(guān)規(guī)定，該公司應(yīng)在2015年以市場價格確認(rèn)這批拆遷安置房的銷售收入，并將相同金額計入該公司所開發(fā)項目的土地征用及拆遷補償費中，同時分?jǐn)側(cè)肫髽I(yè)的甲、乙、丙三個開發(fā)項目的土地成本中進(jìn)行核算。但該公司既沒有在交付時確認(rèn)拆遷安置房收入，也沒有確認(rèn)成本。檢查人員判斷，由于企業(yè)丙項目未完工，甲、乙項目未售完，拆遷安置房視同銷售后，企業(yè)同期應(yīng)繳稅所得額大幅增加，但以相同金額增加的土地成本，無法同時分?jǐn)側(cè)腠椖砍杀?，為了少繳稅款，企業(yè)因此未按規(guī)定確認(rèn)拆遷安置房收入。
其二是項目開發(fā)資金利息歸集有問題。檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司2011年～2015年度短期借款明細(xì)賬顯示借款金額2億多元，主要用于支付土地出讓費用，但賬目中“開發(fā)成本—開發(fā)間接費”科目下的利息卻為零。“有借款沒利息”，這一問題引起了檢查人員注意。該公司所開發(fā)的甲、乙項目已完工，丙項目尚未完工。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十條規(guī)定，該公司所發(fā)生的借款利息應(yīng)當(dāng)在已完工和未完工項目之間進(jìn)行分?jǐn)?，不論采取何種方法計算分?jǐn)偫ⅲ?ldquo;開發(fā)成本—開發(fā)間接費”科目下利息都不應(yīng)為零。而該科目下利息為零，說明該公司可能將所有利息支出全部結(jié)轉(zhuǎn)到已完工項目成本中，通過增加項目成本，當(dāng)期少繳稅款。
其三是高估成本問題。檢查人員在核對企業(yè)項目開發(fā)成本時，發(fā)現(xiàn)該公司通過“應(yīng)付賬款”科目預(yù)估建安成本6109萬元，并已將這些成本結(jié)轉(zhuǎn)至“開發(fā)成本”科目。按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十二條的規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)項目的出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％。”檢查人員收集該公司數(shù)百份建筑合同，利用查賬軟件對相關(guān)工程數(shù)據(jù)逐一比對。經(jīng)計算，該公司建筑合同金額總計3.17億元，按照10%的比例允許預(yù)提的建筑成本為3171萬元，企業(yè)多計提建筑成本2938萬元沖減已完工開發(fā)產(chǎn)品的建安成本后，當(dāng)期共多結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本1825萬元。
此外，該企業(yè)還存在土地應(yīng)稅面積賬實不符問題。檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司賬上登記和土地使用證記載的面積均為10.3萬多平方米，但申報的土地使用稅應(yīng)稅面積為5.6萬多平方米，相差4.6萬多平方米。經(jīng)過與土地出讓合同、土地使用證逐份核對后，發(fā)現(xiàn)該公司第三份土地使用證面積恰為4.6萬多平方米，所對應(yīng)的開發(fā)項目是丙項目。該地塊土地使用證下發(fā)時間為2013年10月，但該企業(yè)直至2016年才開始申報繳納土地使用稅。
03
于法有據(jù)的處理決定
在發(fā)現(xiàn)企業(yè)賬目中多項涉稅問題后，檢查人員沒有急于約談企業(yè)，準(zhǔn)備先著手對賬目中發(fā)現(xiàn)的利息等疑點實施核查，以進(jìn)一步確認(rèn)企業(yè)問題。
針對借款利息問題，檢查人員收集企業(yè)2011年～2015年每份借款合同，確定每筆利息支付時間點，以此查找憑證，在憑證附件中尋找利息支付原始單據(jù)，從源頭上固定證據(jù)。
檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司逾2億元借款全部來自上級B集團(tuán)公司，檢查人員立即赴B集團(tuán)公司外調(diào)，在集團(tuán)公司的每年利息分?jǐn)倸w集表中發(fā)現(xiàn)，A置業(yè)公司2011年～2015年以來共支付借款利息8362萬元。
檢查人員對照企業(yè)賬簿憑證，發(fā)現(xiàn)A置業(yè)公司8362萬元利息已全部結(jié)轉(zhuǎn)至“開發(fā)產(chǎn)品—甲項目”和“開發(fā)產(chǎn)品—乙項目”科目中，作為已完工產(chǎn)品成本進(jìn)行了分?jǐn)偅椖课磪⑴c分?jǐn)傇摾①M用。檢查人員查看開發(fā)項目立項報告等資料，發(fā)現(xiàn)該公司借款資金主要用于拿地支出，按規(guī)定，該公司應(yīng)按照“預(yù)算造價法”在甲、乙、丙三個項目中分?jǐn)偫⒅С?。而該公司將本?yīng)分?jǐn)傊帘椖康睦⑷糠謹(jǐn)偨o甲、乙項目，提前確認(rèn)利息費用少繳了稅款，企業(yè)因此應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額1477萬元。
隨后，檢查人員約談了企業(yè)負(fù)責(zé)人和財務(wù)人員，向企業(yè)指出利息歸集和拆遷安置房交付未視同銷售等方面存在的問題。經(jīng)過檢查人員稅法宣傳，企業(yè)人員承認(rèn)在這兩個項目的賬目處理方面存在問題。
但如何確定拆遷安置房的計稅價格，難度仍然不小。檢查人員查閱了100余份拆遷協(xié)議，翻看同期銷售合同及票據(jù)，按照時間、面積逐一測算，最終確定計稅單價為5100元/平方米，視同銷售增加營業(yè)收入5807萬元，按規(guī)定同時增加甲、乙、丙三個項目的土地征用及拆遷補償費5807萬元，并在甲、乙、丙三個項目中進(jìn)行分?jǐn)?，相?yīng)調(diào)增已結(jié)轉(zhuǎn)銷售甲、乙項目開發(fā)產(chǎn)品的營業(yè)成本3713萬元。最終計算出該公司少申報2015年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額2094萬元。
檢查人員向企業(yè)指出土地使用稅繳納方面存在問題時，企業(yè)人員提供了一份政府延遲交地說明，稱企業(yè)與政府在2013年8月簽訂土地出讓合同，原本約定次月交付土地，但2013年10月辦理該地塊的土地使用證后，由于拆遷原因政府部門直至2015年12月才交付該土地。因此，企業(yè)2016年1月才申報繳納該地塊的土地使用稅。
檢查人員向企業(yè)人員表示，雖然企業(yè)未按期拿到土地，但根據(jù)安徽省地稅局2012年第2號公告的規(guī)定，“對以有償方式取得土地使用權(quán)，因政府拆遷等原因未能按照合同約定時間交付使用的，在未辦理土地使用權(quán)屬證明前，以其與土地管理部門簽訂的補充合同、協(xié)議或者以政府相關(guān)職能部門的補充證明上注明的交付土地時間的次月起計算繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”因企業(yè)已辦理了土地使用證，依照上述規(guī)定，企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)是2013年11月。比對土地應(yīng)稅面積，企業(yè)應(yīng)補繳土地使用稅242萬元。
最終，檢查人員經(jīng)核查確認(rèn)，該公司2015年度共少申報企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額5396萬元，少繳企業(yè)所得稅1349萬元；少繳土地使用稅242萬元。宣城市地稅局稽查局依法向企業(yè)作出補繳稅款1591萬元，加收滯納金178萬元的處理決定。企業(yè)認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)處理意見，按期補繳了稅款和滯納金。
要案點評
化繁為簡 分類監(jiān)控
宣城市地稅局副局長 殷農(nóng)寧
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因其具有項目經(jīng)營周期長、中間環(huán)節(jié)多、財務(wù)核算復(fù)雜等特點，稅收監(jiān)管具有一定難度。本案中，涉案企業(yè)利用提前結(jié)轉(zhuǎn)利息、高估計稅成本、安置房交付未計視同銷售和跨期結(jié)轉(zhuǎn)費用等較為隱蔽的手段，虛增計稅成本，以此達(dá)到少繳企業(yè)所得稅的目的，其涉稅違法行為具有一定代表性。
本案檢查人員通過內(nèi)查外調(diào)、賬實比對等方法，根據(jù)收入與成本相配比的原則，分項目實施核查，按照受益對象區(qū)分已完工和未完工項目計算分?jǐn)傆嫸惓杀?，最終準(zhǔn)確核定企業(yè)虛列的計稅成本，查明了企業(yè)不實申報少繳稅款的違法行為。為稅務(wù)機(jī)關(guān)核查規(guī)模大、時間跨度長的大型房地產(chǎn)項目積累了經(jīng)驗，提供了可供借鑒的范例。
針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)管理難點，為提高管理效能，稅務(wù)機(jī)關(guān)在房地產(chǎn)企業(yè)日常稅收監(jiān)管中，應(yīng)分企業(yè)、分項目、分期實施動態(tài)管理，建立項目跟蹤管理臺賬，以掌握房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目完工情況，對企業(yè)申報信息實施針對性分析，評估涉稅疑點，及時化解涉稅風(fēng)險。
針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中出現(xiàn)的偽造高估成本、多提利息費用、跨期結(jié)轉(zhuǎn)費用和非貨幣性資產(chǎn)交換未視同銷售等涉稅違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過搭建互聯(lián)共治稅收平臺、建立信息交換機(jī)制等方式，加大國土、房管、住建委和銀行等部門的第三方涉稅信息采集力度，以此為基礎(chǔ)，結(jié)合征管信息，加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本、收入的分析和監(jiān)控工作，通過實施源頭監(jiān)控，實現(xiàn)房地產(chǎn)行業(yè)稅收的部門聯(lián)合控管，遏制企業(yè)涉稅違法行為的發(fā)生。
作者：陳先榮 吳濟(jì)國 朱立飛
來源：中國稅務(wù)報
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