源泉扣繳的稅款可否稅前扣除
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-31
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
在實(shí)際工作中，雖然通常情況下境內(nèi)企業(yè)代扣代繳的預(yù)提所得稅不得在企業(yè)所得稅稅前列支扣除，但不得扣除的理由和依據(jù)卻大不相同，還需結(jié)合具體情況加以考量。
《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定了我國(guó)企業(yè)所得稅源泉扣繳制度，該條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年37號(hào)）進(jìn)一步明確了實(shí)行企業(yè)所得稅源泉扣繳制度的具體管理辦法。
在實(shí)踐中經(jīng)常遇到的一個(gè)問(wèn)題是：扣繳義務(wù)人為納稅人代扣代繳的稅款，是否可以在扣繳義務(wù)人企業(yè)所得稅稅前扣除。由于股息、紅利等權(quán)益性投資收益是由企業(yè)的稅后利潤(rùn)派發(fā)給股東的，不應(yīng)計(jì)入扣繳義務(wù)人的成本、費(fèi)用，由此而產(chǎn)生的代扣代繳的稅款也因此不應(yīng)計(jì)入扣繳義務(wù)人的成本費(fèi)用之中。因此，本文主要討論的是利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等代扣代繳稅款企業(yè)所得稅前扣除的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，應(yīng)結(jié)合扣繳義務(wù)人與納稅人之間簽訂的合同條款、付款方式等內(nèi)容綜合加以考察。
如果雙方合同中約定所有稅費(fèi)（這里所說(shuō)的稅費(fèi)包括源泉扣繳的稅款）由境外收款方負(fù)擔(dān)，即俗稱(chēng)的“包稅合同”，例如某特許權(quán)使用費(fèi)合同中約定，“某境內(nèi)企業(yè)應(yīng)將100萬(wàn)美元含所有稅費(fèi)轉(zhuǎn)賬至境外某公司的代理公司指定賬戶(hù)上。”則合同標(biāo)的為100萬(wàn)美元，即總價(jià)款中包含由境內(nèi)公司代扣代繳的稅款，按照合同約定境內(nèi)公司應(yīng)向境外公司支付特許權(quán)使用費(fèi)的金額為100萬(wàn)美元，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，境內(nèi)企業(yè)可在企業(yè)所得稅前列支特許權(quán)使用費(fèi)100萬(wàn)美元。但由于費(fèi)用的扣除需要有合法有效的憑證為依據(jù)，如果境外收款方向境內(nèi)企業(yè)出具各種收款證明等（這些收款證明等非正式的參考性發(fā)票統(tǒng)稱(chēng)為形式發(fā)票）標(biāo)注的金額與合同總價(jià)款金額一致，即形式發(fā)票金額為100萬(wàn)美元，則境內(nèi)企業(yè)可以憑借100萬(wàn)美元發(fā)票，全額扣除其向境外企業(yè)支付的特許權(quán)使用費(fèi)100萬(wàn)美元。
但通常情況下由于境外企業(yè)實(shí)際收到了境內(nèi)支付方代扣代繳稅款后的金額。仍以上例為例，假設(shè)預(yù)提所得稅稅率為10%，則境內(nèi)支付方為境外收款方代扣代繳預(yù)提所得稅10萬(wàn)美元，實(shí)際支付給境外收款方90萬(wàn)美元，因此，境外收款方通常只會(huì)向境內(nèi)支付方開(kāi)具90萬(wàn)美元的發(fā)票。由此便會(huì)造成境內(nèi)支付方無(wú)法按照合同總價(jià)款100萬(wàn)美元在企業(yè)所得稅前實(shí)際列支，其只能按照形式發(fā)票所列金額進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除，其代扣代繳的預(yù)提所得稅10萬(wàn)美元，由于無(wú)法取得合法有效的憑證而不得在企業(yè)所得稅前列支。
有些觀點(diǎn)認(rèn)為，該10萬(wàn)美元代扣代繳的稅款，可以憑完稅憑證作為企業(yè)所得稅稅前列支的合法有效憑證。但筆者并不贊同這種觀點(diǎn)。首先，代扣代繳稅款憑證只能證明境內(nèi)支付方履行了代扣代繳預(yù)提所得稅的義務(wù)，但并不能證明該項(xiàng)稅款的實(shí)際承擔(dān)者是境外收款方。只有由境外收款方開(kāi)具給境內(nèi)支付方的形式發(fā)票，才能證明此項(xiàng)預(yù)提所得稅的實(shí)際承擔(dān)者是境外收款方。其次，如果僅以代扣代繳稅款完稅憑證作為企業(yè)所得稅稅前列支的憑據(jù)，很有可能造成企業(yè)所得稅扣除鏈條的中斷。即境內(nèi)方已將預(yù)提所得稅在企業(yè)所得稅前作為費(fèi)用進(jìn)行列支，但境外收款方由于未實(shí)際收到該筆款項(xiàng)而未做收入，由此造成該項(xiàng)費(fèi)用沒(méi)有相應(yīng)的收入與其配比，產(chǎn)生企業(yè)所得稅稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。
如果雙方合同中約定所有稅費(fèi)由境內(nèi)支付方負(fù)擔(dān)，即俗稱(chēng)的“不含稅凈價(jià)合同”，例如租金合同中約定，“某境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付租金90萬(wàn)元，該價(jià)格不包含所有稅費(fèi)，相關(guān)稅費(fèi)由境內(nèi)方承擔(dān)。”假設(shè)境內(nèi)支付方代扣代繳的稅款仍然是10萬(wàn)元，即雖然境內(nèi)支付方仍需要支出100萬(wàn)元，但由于合同的標(biāo)的金額為90萬(wàn)元，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，境內(nèi)支付方只能在企業(yè)所得稅前列支90萬(wàn)元的租金，10萬(wàn)元的預(yù)提所得稅準(zhǔn)確地說(shuō)不應(yīng)稱(chēng)其為“代扣代繳”稅款，而是境內(nèi)支付方“代繳”本應(yīng)由境外收款方承擔(dān)的稅款。境內(nèi)支付方“代繳”的這部分預(yù)提所得稅是由企業(yè)自身的稅前利潤(rùn)承擔(dān)的，在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，這部分稅款會(huì)存在被認(rèn)定為與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的支出，進(jìn)而不得在企業(yè)所得稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。
作者：李岱云，北京市國(guó)稅局第二稽查局
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