轉(zhuǎn)登記納稅人： 3個案例厘清“未抵扣稅額”的處理
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-21
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中國稅務(wù)報
財政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)出相關(guān)法規(guī)明確，符合條件的一般納稅人可在一定期限內(nèi)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。本文分析3個最新案例，幫助納稅人厘清未抵扣進項稅額如何轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出后如何處理。
未抵扣進項稅額轉(zhuǎn)到何處
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅〔2018〕33號）規(guī)定，自2018年5月1日起，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。
財稅〔2018〕33號文件并未明確未抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)到哪兒，但國家稅務(wù)總局2018年4月20日發(fā)出的《關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第18號）規(guī)定，轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報抵扣的進項稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”核算。
未抵扣進項稅額核算的重要性
有觀點提出為何不直接轉(zhuǎn)入成本費用？本文認(rèn)為有三個原因：一是未抵扣進項稅額是企業(yè)的權(quán)益，轉(zhuǎn)入成本費用也就意味著不能再抵扣，對企業(yè)不利；二是轉(zhuǎn)登記納稅人今后可能還會對轉(zhuǎn)登記前的業(yè)務(wù)做調(diào)整，包括退貨、折扣、稽查補稅和自查補稅等，這些都需要將未抵扣進項稅額納入計算，以維護納稅人的權(quán)益；三是一些出口企業(yè)還需要將未抵扣進項稅額申請退稅。因此，繼續(xù)核算未抵扣的進項稅額是有必要的。
未抵扣進項稅額如何處理
國家稅務(wù)總局公告2018年第18號第五條規(guī)定，轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，自轉(zhuǎn)登記日下期起發(fā)生銷售折讓、中止或者退回的，調(diào)整轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額。
本文以舉例的方式對上述情況作具體分析。
（一）調(diào)整后的應(yīng)納稅額，小于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報的應(yīng)納稅額形成的多繳稅款，從發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額中抵減。不足抵減的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
例1：甲企業(yè)2018年5月10日轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，所屬期為5月份申報，按適用稅率16%繳稅，銷售額為100000元，銷項稅額為16000元，進項稅額為15000元，應(yīng)補（退）稅額1000元，尚未申報抵扣的進項稅額為3000元。轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”3000元，并按季申報。2018年9月10日發(fā)生銷貨退回，沖減銷售額50000元、沖減銷項稅額8000元，2018年所屬期為第三季度小規(guī)模銷售額110000元，本期應(yīng)納稅額3300元。
分析：根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年第二季度稅收政策解讀，作如下處理：甲企業(yè)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人后，在一般納稅人期間發(fā)生的銷售退回，沖減銷售額50000元、沖減銷項稅額8000元，并不是要求其重新核算最后一期的涉稅數(shù)據(jù)并填報一般納稅人申報表。而是調(diào)整一般納稅人期間最后一期的銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額，即其一般納稅人期間最后一期所屬期為5月份的銷項稅額，由16000元調(diào)整為8000元，進項稅額不變?nèi)詾?5000元，調(diào)整后的應(yīng)補（退）稅額為0元，留抵稅額7000元（不含尚未申報抵扣的進項稅額3000元）。與原來的申報結(jié)果應(yīng)補（退）稅額1000元相比，形成多繳稅款1000元，不需要重新填報所屬期為5月份的一般納稅人申報表，而是并入退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額中處理，即在2018年所屬期為第三季度小規(guī)模納稅人申報表中填列：第三季度小規(guī)模申報表申報銷售額為110000元，本期應(yīng)納稅額為3300元，抵減1000元，本期應(yīng)補（退）稅額為2300元，不足抵減的為7000元，連同尚未申報抵扣的進項稅額為3000元，計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”變?yōu)?0000元，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
（二）調(diào)整后的應(yīng)納稅額，大于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報的應(yīng)納稅額形成的少繳稅款，從“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”中抵減。抵減后仍有余額的，計入發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報繳納。
例2：乙企業(yè)2018年5月10日轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，所屬期為5月份申報，按適用稅率16%繳稅，銷售額為100000元，銷項稅額為16000元，進項稅額15000元，應(yīng)補（退）稅額1000元，尚未申報抵扣的進項稅額為3000元。轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”3000元，并按季申報。2018年9月10日發(fā)生進貨退回，沖減進項7500元，2018年所屬期為第三季度小規(guī)模銷售額為110000元，本期應(yīng)納稅額為3300元。
分析：該企業(yè)一般納稅人期間最后一期即所屬期為5月份的銷項稅額不變，仍為16000元，進項稅額由15000元調(diào)整為7500元，調(diào)整后的應(yīng)補（退）稅額為8500元。和原來的申報結(jié)果應(yīng)補（退）稅額1000元相比，形成少繳稅款7500元，不需要重新填報所屬期為5月份的一般納稅人申報表，而是先從“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”3000元中抵減；抵減后仍有余額4500元，計入退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報繳納。即2018年所屬期為第三季度小規(guī)模申報表申報銷售額為110000元，本期應(yīng)納稅額為3300元，加上抵減后仍有余額4500元，合并退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報繳納7800元（3300＋4500）。
（三）轉(zhuǎn)登記納稅人因稅務(wù)稽查、補充申報等原因，需要對一般納稅人期間的銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額進行調(diào)整的，按照上述規(guī)定處理。
例3：丙企業(yè)2018年5月10日轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，所屬期為5月份申報，按適用稅率16%繳稅，銷售額為100000元，銷項稅額為16000元，進項稅額為15000元，應(yīng)補（退）稅額2000元，尚未申報抵扣的進項稅額為3000元。轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，計入“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”3000元，并按季申報。2019年所屬期為第三季度小規(guī)模銷售額為110000元，本期應(yīng)納稅額為3300元。如2019年9月10日稽查時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)一般納稅人期間少計收入20000元，少計銷項稅額3400元。
分析：丙企業(yè)一般納稅人期間最后一期即所屬期為5月份的銷項稅額由16000元調(diào)整為19400元（16000＋3400），進項稅額不變?nèi)詾?5000元，調(diào)整后的應(yīng)補（退）稅額為4400元，和原來的申報結(jié)果應(yīng)補（退）稅額1000元相比，形成少繳稅款3400元，不需要重新填報所屬期為5月份的一般納稅人申報表，而是先從“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”3000元中抵減，抵減后仍需繳納稅額400元，合并稽查當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報繳納3700元（3300＋400），此時“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”為0。
小結(jié)：從以上3個例子可以看出，轉(zhuǎn)登記后納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，自轉(zhuǎn)登記日的下期起可能發(fā)生銷售折讓、中止或者退回，或者因稅務(wù)稽查、補充申報需補繳稅款，才會導(dǎo)致原計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”余額發(fā)生變化，此余額不得沖減簡易計稅計算的增值稅稅款。
作者：李曉波 陳耿，山東省昌邑市國稅局
來源：中國稅務(wù)報
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