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企業(yè)整體轉讓籌劃 稅局分部調整應對——長春國稅破解避稅地非居民整體股權轉讓BEPS難題
作者：孫莫 劉伯書 來源：長春國家稅務局
經濟全球化背景下，企業(yè)并購重組的商業(yè)行為頻繁發(fā)生，FDI下的非居民股權轉讓給東道國稅收管理帶來極大挑戰(zhàn)。其中，位于避稅地的境外投資方同時轉讓境內和境外多個控股公司股權，通過實施一攬子股權轉讓安排，將整體股權轉讓收益轉移至避稅地，規(guī)避被轉讓股權成員單位所在地納稅義務，成為我們境外投資方股權轉讓稅收管理中的一項重大風險。
近日，長春市國稅局在對非居民股權轉讓風險排查和應對工作中，采用以分部調查調整的原則和方法化解投資方整體股權轉讓安排的BEPS風險，對一起利用境外投資方一攬子股權轉讓安排下規(guī)避當地成員企業(yè)在長春的納稅義務的案件進行調查調整，補繳非居民企業(yè)所得稅222萬元，加收利息31萬元。
一、案例事實
被調查企業(yè)F公司（長春）是2010年2月5日由中方A公司（長春）和外方B公司（香港）出資成立的中外合資企業(yè)，雙方各占50%股份，生產銷售汽車電子產品及相關零部件及其他產品。股權結構如下圖：
2014年1月，外方B公司（香港）和W公司（美國）簽訂股權轉讓協議，原來由外方B公司（香港）持有的F公司（長春）50%的股份和其他汽車電子業(yè)務相關資產和股權一并出售給W公司（美國），此次股權轉讓交易共涉及B公司（香港）持股下的汽車電子業(yè)務的20家企業(yè)，為整體打包轉讓。轉讓后的股權結構如下圖：
上述股權轉讓B公司（香港）和W公司（美國）為非關聯方。轉讓過程中，只有B公司（香港）向W公司（美國）出售資產和股權的整體轉讓合同（包括20家成員單位），沒有F公司（長春）和其他19家成員企業(yè)被轉讓的分部合同，也沒有且不提供被轉讓的各個公司的詳細資料，無法準確劃分被轉讓F公司（長春）50%股權的真實轉讓價格。F公司（長春）被轉讓股權部分按照平價轉讓向所在地稅務機關進行備案。
二、產生的問題和相關文件規(guī)定
B公司（香港）直接持有F公司（長春）等20家成員企業(yè)的股權，B公司（香港）向W公司（美國）整體轉讓上述20家成員企業(yè)的股權，由于是非居民股權的直接轉讓，按照中國和香港的稅收安排和我國的所得稅法規(guī)定，F公司（長春）所在地稅務機關對B公司（香港）轉讓持有的F公司（長春）股權的轉讓收益部分具有征稅權。
上述股權轉讓B公司（香港）和W公司（美國）為非關聯方，根據《OECD轉讓定價指南》和我國企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定，該等股權轉讓交易為非關聯交易，完全符合獨立交易原則，因此，我們不質疑B公司（香港）將其旗下的汽車電子業(yè)務的20家成員企業(yè)（包括F公司（長春））的股權打包轉讓給W公司（美國）定價的合理性。
根據上述股權轉讓時點，該案件應適用《國家稅務總局關于加權非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函【2009】698號）的相關規(guī)定：即境外投資方（實際控制方）同時轉讓境內或境外多個控股公司股權的，被轉讓股權的中國居民企業(yè)應將整體轉讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務機關。如果沒有分部合同的，被轉讓股權的中國居民企業(yè)應向主管稅務機關提供被轉讓的各個控股公司的詳細資料，準確劃分境內被轉讓企業(yè)的股權價格。如果不能準確劃分的，主管稅務機關有權選擇合理的方法對轉讓價格進行調整。
三、調查分析過程
為避免境外投資方通過實施一攬子股權轉讓安排，規(guī)避被轉讓股權成員單位所在地納稅義務，長春市國稅局對被轉讓股權企業(yè)F公司（長春）展開了深入調查分析。向企業(yè)下達《稅務事項告知書》，要求企業(yè)提供股權轉讓前后的股權架構圖；股權交易內容；股權轉讓定價方法；整體股權轉讓合同或協議；分部股權轉讓合同或協議；被轉讓股權的各成員企業(yè)的詳細資料；被轉讓股權的各成員企業(yè)的股權價值劃分表；F公司（長春）被轉讓股權以前5個年度的資產負債表、損益表和現金流量表；F公司（長春）被轉讓股權上個年度（2013年度）制定的中長期預算表；境外投資方實施一攬子整體股權轉讓具有合理商業(yè)目的的說明。
通過整合分析相關資料及進一步調查訪談，調查人員掌握了如下事實資料：一是B公司（香港）和W公司（美國）雙方為非關聯方，上述整體股權轉讓是商業(yè)性交易，完全符合獨立交易原則；二是F公司（長春）被轉讓股權以前的財務狀況、經營成果及現金流量都較好，不存在持續(xù)經營能力受到影響的特殊情形，且未來經營環(huán)境和經營策略向好，F公司（長春）被轉讓股權部分在未進行單獨價值評估的前提下以平價轉讓在所在地稅務機關進行申報備案，存在被轉讓股權部分價值被低估從而在所在地少申報納稅的風險；三是做為被轉讓股權的F公司（長春）沒有涉及該公司的分部合同，也不提供被一并轉讓股權的其他19家成員企業(yè)的詳細資料，無法直接或間接準確劃分F公司（長春）被轉讓股權部分的真實合理轉讓價格；四是從股權整體轉讓安排的稅收結果上看，這種安排使各個被轉讓成員企業(yè)的轉讓盈虧不在各個成員企業(yè)所在地體現，而將B公司（香港）旗下的被轉讓企業(yè)的轉讓收益均體現在B公司（香港）所在地香港，利用避稅地（港）的稅收優(yōu)惠實現了總體避稅的效果和事實，實質上實現了利用避稅地（港）避稅的效果和事實。
四、補稅情況
經詳細調查和多輪溝通談判，在大量事實面前，B公司（香港）完全認同調查人員關于其一攬子整體股權轉讓安排，不提供被轉讓各成員企業(yè)分部合同和詳細資料，構成了規(guī)避被轉讓股權成員單位所在地納稅義務的職業(yè)判斷和認定，同意調查人員按照合理的方法對F公司（長春）被轉讓股權部分的價值進行調整。經稅企雙方協商，一致同意選擇按照企業(yè)股權價值評估方法，對F公司（長春）被轉讓股權部分的價值進行評估，并在評估的基礎上對股權轉讓收益部分在長春補繳稅款和加收利息。
根據本次F公司（長春）被轉讓股權的特性，以及由于中國目前在企業(yè)產權交易上的市場化、信息化程度尚不高，難于收集到足夠的同類企業(yè)產權交易案例和交易價格，故不宜采用市場法；又由于F公司（長春）被轉讓股權的時點，正處于成熟發(fā)展較快階段，其存量資產不能代表企業(yè)價值，故不能采用成本法（資產基礎法），因此稅企雙方一致認可采用收益法進行評估。經計算，評估確認F公司（長春）的全部股權價值為人民幣161,169,400元，全部股權轉讓所得為人民幣44,361,244元， F公司（長春）被轉讓股權（50%部分）對應的股權轉讓所得人民幣22,180,622元，應補繳企業(yè)所得稅人民幣220萬元，加收利息31萬元，目前，稅款和利息已全部解繳入庫。
五、案件啟示
境外投資方（實際控制方）同時轉讓境內和境外多個控股公司股權，通過實施整體打包轉讓等一攬子股權轉讓安排，將轉讓收益全部留到境外投資方所在地（避稅地），被轉讓股權的各成員單位不在所在地體現轉讓收益，只按照平價或折價在當地進行申報和備案，規(guī)避被轉讓股權的各成員單位在所在地的納稅義務。上述避稅地境外投資方整體股權轉讓的人為安排已經成為當下和未來時期稅基侵蝕和利潤轉移的一個新的稅收風險點，如何有效應對處于東道國的居民企業(yè)被轉讓股權部分的稅收流失風險，成為我們新一輪打擊稅基侵蝕和利潤轉移的一項重要內容。
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