從土地增值稅視角，看備注欄填寫的目的和文件生效日期
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-08
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江蘇德惠控股集團(tuán)稅務(wù)總監(jiān) 馮建榮
國家稅務(wù)總局《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（公告2016年第70號）對營改增后房地產(chǎn)企業(yè)取得建筑安裝服務(wù)增值稅發(fā)票備注欄的填寫作了明確規(guī)定，沒有按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（公告2016年第23號）規(guī)定，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱的，不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。對此，大多納稅不理解，為什么要對發(fā)票的備注欄做出限制性規(guī)定？同時(shí)，該規(guī)定什么時(shí)間生效？實(shí)務(wù)中稅企之間有很大分歧，筆者現(xiàn)作如下分析。
一、增值稅發(fā)票備注欄規(guī)定的立法目的
由于土地增值稅是以開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行稅款的清算，不同于企業(yè)所得稅的法人稅制（法人稅制以企業(yè)法人為計(jì)算單位，不分項(xiàng)目，不分收入類型），也不同于增值稅以一般納稅人身份為單位計(jì)算應(yīng)納稅款。因此，為了防止納稅人通過項(xiàng)目或清算單位之間施工成本的相互混抵來規(guī)避土地增值稅的行為，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)[2009]91號）第八條規(guī)定，對納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，有條件的地區(qū)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可結(jié)合發(fā)票管理規(guī)定，對納稅人實(shí)施項(xiàng)目專用票據(jù)管理措施。營改增前解決該問題的辦法是，對開具建筑施工業(yè)營業(yè)稅發(fā)票通過建立合同臺賬進(jìn)行項(xiàng)目管理，規(guī)范企業(yè)的成本核算。營改增后營業(yè)稅發(fā)票改為增值稅發(fā)票，地稅失去了從發(fā)票源頭上管理的條件，在這種情況下，自2016年4月19日營改增之初國家稅務(wù)總局第23號公告就明確要求，提供建筑服務(wù)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱，此規(guī)定的實(shí)質(zhì)是對原營業(yè)稅發(fā)票管理項(xiàng)目成本理念的繼承，其重要性不言而喻。
二、備注欄不按規(guī)定填寫的風(fēng)險(xiǎn)
23號、70號公告在措詞中均強(qiáng)調(diào)“應(yīng)”，稅法中的“應(yīng)”是必須的意思，是強(qiáng)制性規(guī)范用語，而不遵從稅法規(guī)定的后果，《征管法》、《發(fā)票管理辦法》等相關(guān)文件均已明確規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不得扣除。因此，“不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額”并不是70公告的新創(chuàng)性規(guī)定，而是對原稅法規(guī)定的重申，是對原立法精神的延續(xù)。
三、70號公告第五條語文解構(gòu)
70號公告第五條的主要精神是規(guī)范增值稅發(fā)票備注欄的行為，整體為一句話。主要有以下幾層意思。第一層，備注欄的填寫要求的前提條件是“營改增后”，也就是執(zhí)行時(shí)間為2016年5月1日，從該日起就必須按規(guī)定填寫備注欄；第二層，規(guī)范的對象是“土地增值稅納稅人”；第三層，規(guī)范的行為“接受建筑安裝服務(wù)（其他稅目的發(fā)票不受本規(guī)定約束）取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）規(guī)定，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱”；第四層，違規(guī)后果“不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額”。
上述規(guī)定何時(shí)生效？70號公告規(guī)定“本公告自公布之日起施行”。但由于該條款寫得比較隱晦，實(shí)務(wù)中對本條的理解不免會產(chǎn)生分歧，主要有以下兩種觀點(diǎn)：
觀點(diǎn)一
違規(guī)后果“不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額”從70號公告公布之日起生效，也就是2016年11月10日起不按規(guī)定填寫備注欄的土地增值稅不得扣除，但2016年5月1日至2016年11月10日之間的違規(guī)行為不受70號文的約束。
觀點(diǎn)二
備注欄的填寫應(yīng)從2016年5月1日開始執(zhí)行，2016年11月10日前的違規(guī)行為仍然受70號文的約束。
分析
從70號公告第五條的行文來看，四層內(nèi)容為一句話，應(yīng)當(dāng)著一個(gè)整體來理解，而不能將其割裂理解，如果僅第四層內(nèi)容從2016年11月10日起生效，那么，將會出現(xiàn)以下幾個(gè)問題。
第一、二、三層內(nèi)容何時(shí)生效？是2016年5月1日還是2016年11月10日？這是其一；其二，如果是2016年11月10日，“營改增后”的時(shí)效性規(guī)定如何理解？其三，如果理解為僅第四層內(nèi)容從2016年11月10日起生效，第一、二、三層內(nèi)容及23號公告的相關(guān)規(guī)定就形成真空地帶，也就是說2016年5月1日至2016年11月10日的不按規(guī)定填寫備注欄行為沒有行為后果，至目前23號公告的規(guī)定仍然有效的情況下23號公告及第一、二、三層規(guī)范的意義是什么？《征管法》、《發(fā)票管理辦法》關(guān)于不符合規(guī)定的發(fā)票不得扣除的規(guī)定意義是什么？70號公告是否有效力對《征管法》、《發(fā)票管理辦法》、23號公告的規(guī)定進(jìn)行覆蓋？
因此，70號公告第五條四層內(nèi)容的生效時(shí)間都為2016年11月10日，也就是說從2016年5月1日起增值稅發(fā)票的備注欄應(yīng)規(guī)范填寫，否則，“不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額”。而不是僅指“不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額”的規(guī)定從2016年11月10日起生效執(zhí)行。
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