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案例背景：
通常所稱的合作建房業(yè)務(wù)，實際上包括兩種法律上的合作合同，即“合作建房合同”和“合作開發(fā)合同”。“合作建房合同”，是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，合作開發(fā)經(jīng)營土地，建造房屋，根據(jù)事先約定分配新建房屋的一種協(xié)議。“合作開發(fā)合同”，即房地產(chǎn)聯(lián)營合同，是指兩個或兩個以上的企業(yè)或企業(yè)、事業(yè)單位之間，通過簽訂合作開發(fā)合同，共同進行開發(fā)經(jīng)營，獲取開發(fā)利潤的一種民事協(xié)議。
合作開發(fā)合同與合作建房合同的主要區(qū)別為：
?。?）合作開發(fā)合同通常要組建以房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營為目標(biāo)的企業(yè)法人或臨時性的項目建設(shè)指揮機構(gòu)，而合作建房通常不會組建任何性質(zhì)的聯(lián)營體，只以契約形式存在；
?。?）合作開發(fā)合同出資的方式多種多樣，并不僅僅是一方以土地使用權(quán)、一方出資金作為出資的方式，還包括各方共同出貨幣資金等其他方式；
（3）合作開發(fā)合同的各方都具有營利的目標(biāo)，開發(fā)項目完成后，聯(lián)營法人或聯(lián)營機構(gòu)通常將房屋進行銷售以換回貨幣資金作為各自的利潤；而合作建房的各方通常將建造完工的房屋按照事先已達成的分配協(xié)議予以分配，各自成為相應(yīng)部分的初始登記產(chǎn)權(quán)人。
合作建房合同、合作開發(fā)合同的具體安排及相關(guān)程序，必須符合《合同法》、《公司法》、《城市房地產(chǎn)管理法》、《城市規(guī)劃法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，否則將被視為無效合同，會計處理也就無從談起。
在符合相關(guān)法律法規(guī)的前提下，根據(jù)具體合同安排及運營情況，實務(wù)中，當(dāng)雙方單獨設(shè)立法人主體運營相關(guān)房地產(chǎn)時，賬務(wù)處理較為清晰，主要按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》中對子公司、聯(lián)合和合營企業(yè)，以及可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定進行會計處理。但是，當(dāng)雙方未設(shè)立單獨法人主體運營房地產(chǎn)的建設(shè)開發(fā)時，其賬務(wù)處理較為復(fù)雜，可能涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則。
案例情景
一、合作建房合同相關(guān)處理
案例1.1
甲公司為城投公司，乙公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方以乙公司名義設(shè)立非法人項目公司，甲公司以土地出資合作，該土地經(jīng)評估價值為1億元，賬面價值為8000萬元，由乙方辦理房地產(chǎn)開發(fā)相關(guān)手續(xù)。項目的設(shè)計、建設(shè)、管理，以及項目后續(xù)所需資金由乙方全權(quán)負責(zé)。開發(fā)過程中對外簽訂合同等均以項目公司的名義進行。甲乙雙方約定，項目完成后，甲方獲得固定面積的房地產(chǎn)，其余房地產(chǎn)由乙方負責(zé)對外銷售，銷售所得歸乙方所有。
2015年12月31日，項目建設(shè)完畢，甲公司獲得約定面積的房地產(chǎn)，該房地產(chǎn)按當(dāng)日市價計算，價值為1.3億元。甲公司擬將該房地產(chǎn)用作辦公樓對外出租。
問題：不考慮相關(guān)稅費，甲公司如何對該業(yè)務(wù)進行會計處理？
案例1.2
甲公司為城投公司，乙公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方以甲公司名義設(shè)立非法人項目公司，甲公司以土地出資，該土地按評估作價1億元，賬面價值8000萬元；乙公司以現(xiàn)金出資1億元。項目的設(shè)計、建設(shè)、管理由甲乙公司共同協(xié)商，達成一致意見后，乙公司負責(zé)具體執(zhí)行。開發(fā)過程中對外簽訂合同等均由甲方授權(quán)以項目公司的名義進行。甲乙雙方約定，項目開發(fā)過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債由甲、乙公司按投資比例共同享有及承擔(dān)；項目完成后，按出資比例分配所建成的房地產(chǎn)。
2015年12月31日，該項目建設(shè)完成，共建成房地產(chǎn)共計2.6億元，產(chǎn)生負債1億元。甲公司擬將所享有房地產(chǎn)對外銷售。
問題：不考慮相關(guān)稅費，甲公司如何對該業(yè)務(wù)進行會計處理？
案例1.3
甲公司為城投公司，乙公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方以甲公司名義設(shè)立非法人分公司，甲公司以土地出資，該土地按評估作價1億元，賬面價值8000萬元；乙公司以建設(shè)服務(wù)出資。項目的設(shè)計、管理由甲公司派駐人員負責(zé)，乙公司根據(jù)甲公司安排進行項目建設(shè)。開發(fā)過程中對外簽訂合同等均由甲方授權(quán)以項目公司的名義進行。甲乙雙方約定，項目完成后，乙公司按全部房地產(chǎn)銷售收入的20%分成。
2015年12月31日，該項目建設(shè)完成，房地產(chǎn)發(fā)生成本共計2.6億元（包括土地使用權(quán)成本，不包括乙公司建造服務(wù)成本），建成房地產(chǎn)1000套，當(dāng)年對外銷售共計800套，取得銷售收入3億元，應(yīng)按合同約定向乙公司分配銷售收入6000萬元。
問題：不考慮相關(guān)稅費，甲公司如何對該業(yè)務(wù)進行會計處理？
案例分析
一、合作建房合同相關(guān)會計處理
案例1.3
案例1.1的情況，甲公司實質(zhì)上已喪失了該土地使用權(quán)的控制權(quán)，由于轉(zhuǎn)讓對價為固定面積房地產(chǎn)，因此，該交易屬于非貨幣性資產(chǎn)交換交易。同時，由于轉(zhuǎn)讓對價是未來分回的固定面積房地產(chǎn)，所以，在轉(zhuǎn)移時點，該業(yè)務(wù)屬于未完成的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易，不應(yīng)確認相關(guān)處置損益，待交易完成，即分回固定面積房地產(chǎn)時才能確認相關(guān)處置損益。甲公司的具體會計處理如下：
2014年1月1日，甲公司僅應(yīng)將土地使用權(quán)以賬面價值轉(zhuǎn)為一項其他非流動資產(chǎn)：
借：其他非流動資產(chǎn)——合作建房資產(chǎn) 8000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 8000
2015年12月31日，確認所收到房地產(chǎn)，以及終止確認其他非流動資產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn) 13000
貸：其他非流動資產(chǎn) 8000
營業(yè)外收入 5000
案例1.2
案例1.2的情況，甲乙公司屬于共同控制了該房地產(chǎn)項目的建設(shè)開發(fā)。同時，根據(jù)雙方約定，在建設(shè)期，雙方直接共同承擔(dān)和享有相關(guān)資產(chǎn)、負債的權(quán)利和義務(wù)，而不是以項目凈資產(chǎn)來進行分配，也未成立符合法律法規(guī)規(guī)定的單獨主體，該項目屬于共同經(jīng)營。在項目建設(shè)期間及建成后，甲公司應(yīng)按約定比例確認相關(guān)資產(chǎn)、負債及費用。
2014年1月1日，甲公司應(yīng)將所投入的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為一項投資資產(chǎn)：
借：其他非流動資產(chǎn)——合作建房資產(chǎn) 8000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 8000
2015年12月31日，甲公司應(yīng)按比例確認相關(guān)資產(chǎn)、負債：
借：存貨——庫存商品 13000
貸：其他非流動資產(chǎn)——合作建房資產(chǎn) 8000
其他應(yīng)付款等 5000
案例1.3
案例1.3的情況，甲公司實際上并未轉(zhuǎn)移該土地使用權(quán)的控制權(quán)，僅由乙公司提供建設(shè)服務(wù)，因此，甲公司自房地產(chǎn)建造期間，即采用合理估計確認乙公司所提供服務(wù)，并計入房地產(chǎn)建造成本。
（1）2014年1月1日，將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)開發(fā)成本
借：存貨——開發(fā)成本 8000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 8000
2014年至2015年期間，甲公司應(yīng)對相關(guān)建設(shè)、開發(fā)產(chǎn)生費用確認房地產(chǎn)開發(fā)成本：
借：存貨——開發(fā)成本 18000
貸：貨幣資金等 18000
同時，根據(jù)當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)市場價格變動，于每個資產(chǎn)負債表日預(yù)計應(yīng)向乙公司分配的房地產(chǎn)銷售金額，并計入開發(fā)成本。假設(shè)2014年末，甲公司預(yù)計該房地產(chǎn)銷售總收入為3.5億元（1000套×35萬），應(yīng)向乙公司分配收入為7000萬元（200套×35萬元）：
借：存貨——開發(fā)成本（乙公司建造成本） 7000
貸：應(yīng)付賬款——乙公司 7000
?。?）2015年12月31日，甲公司確認建成后房地產(chǎn)成本：
借：存貨——庫存商品 33000
貸：存貨——開發(fā)成本 26000
存貨——開發(fā)成本（乙公司建造成本） 7000
確認對外銷售房地產(chǎn)收入、成本：
借：銀行存款 30000
貸：營業(yè)收入 30000
借：營業(yè)成本 20800
貸：存貨——庫存商品 20800
同時，由于已出售800套房產(chǎn)實際銷售金額較原預(yù)計銷售金額增加2000萬元（3億-3.5億×0.8），實際使應(yīng)付乙公司金額較預(yù)計增加400萬元。因此，向乙公司分配收入時，應(yīng)沖減原應(yīng)付賬款賬面價值為5600萬元，多付400萬元應(yīng)增加800套房產(chǎn)的銷售成本：
借：應(yīng)付賬款——乙公司 5600
營業(yè)成本 400
貸：銀行存款 6000
此外，2015年12月31日，甲公司仍然應(yīng)就剩余200套房產(chǎn)的銷售收入進行估計，并調(diào)整應(yīng)向乙公司繼續(xù)支付的應(yīng)付賬款賬面價值。
案例情景
二、合作開發(fā)合同相關(guān)會計處理
案例2.1
甲公司為城投公司，乙公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方共同設(shè)立A公司進行房地產(chǎn)開發(fā)，甲公司以土地出資，該土地按評估作價6000萬元，賬面價值5000萬元，占A公司實收資本的60%；乙公司以貨幣資金4000萬元出資，占B公司實收資本的40%。A公司總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)、營銷總監(jiān)由甲公司派駐；項目建設(shè)總監(jiān)由乙公司派駐。甲乙公司按出資比例享有A公司相關(guān)權(quán)益。
問題：不考慮相關(guān)稅費，甲公司如何對該業(yè)務(wù)進行會計處理？
案例2.2
甲公司為城投公司，乙公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方共同設(shè)立A公司進行房地產(chǎn)開發(fā)，甲公司以土地出資，該土地按評估作價6000萬元，賬面價值5000萬元，占A公司實收資本的60%；乙公司以貨幣資金4000萬元出資，占B公司實收資本的40%。A公司經(jīng)營相關(guān)事項由甲乙公司共同協(xié)商，達成一致意見后執(zhí)行。甲乙公司按出資比例享有A公司相關(guān)權(quán)益。
問題：不考慮相關(guān)稅費，甲公司如何對該業(yè)務(wù)進行會計處理？
案例2.3
甲公司為城投公司，乙公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司。2014年1月1日，雙方共同設(shè)立A公司進行房地產(chǎn)開發(fā)，甲公司以貨幣資金4000萬元出資，占B公司實收資本的40%；乙公司以土地出資，該土地按評估作價6000萬元，賬面價值5000萬元，占A公司實收資本的60%。甲公司未向A公司派駐任何管理人員，不參與項目實際開發(fā)，項目的設(shè)計、建設(shè)、管理、銷售，以及項目后續(xù)所需資金由乙方全權(quán)負責(zé)。甲乙公司約定，A公司自項目建成對外銷售產(chǎn)生收入年度開始，根據(jù)銷售價格的一定標(biāo)準(zhǔn)，每年向甲公司分配相當(dāng)于投資本金7%—10%的年化收益。自該房地產(chǎn)項目對外銷售達85%年度開始，A公司有權(quán)向甲公司回購股份，回購價格按投資本金加2%年化收益計算。
問題：不考慮相關(guān)稅費，甲公司如何對該業(yè)務(wù)進行會計處理？
案例分析
二、合作開發(fā)合同相關(guān)會計處理
案例2.1
案例2.1中，甲乙公司通過設(shè)立法律認可的單獨主體合作開發(fā)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，涉及該單獨主體控制權(quán)的判斷。本案例中，由于甲公司從享有回報、派駐人員主管事項等方面，都表明其對A公司具有控制權(quán)。因此，甲公司在個別財務(wù)報表層面，應(yīng)采用成本法對A公司的投資進行核算；在合并財務(wù)報表層面，應(yīng)將A公司財務(wù)報表納入合并范圍。具體會計處理應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014年修訂）及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（2014年修訂）的相關(guān)規(guī)定。
案例2.2
案例2.2中，甲乙公司通過設(shè)立法律認可的單獨主體合作開發(fā)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，同時，該單獨主體的經(jīng)營相關(guān)事項由甲乙雙方共同協(xié)商一致通過，涉及一項合營安排。此時，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》相關(guān)規(guī)定，甲公司對A公司具有共同控制權(quán)，并且，A公司屬于合營企業(yè)，甲公司應(yīng)對A公司投資采用權(quán)益法進行核算。具體會計處理應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014年修訂）中有關(guān)權(quán)益法的規(guī)定。
案例2.3
案例2.3中，甲公司并未實際參與A公司的經(jīng)營管理，且按可確定的金額享有A公司的回報，實際上不屬于對A公司的權(quán)益性投資，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》進行會計處理。根據(jù)合同約定，甲公司應(yīng)將對A公司投資作為可供出售金融資產(chǎn)進行核算，由于甲公司無法持續(xù)可靠取得A公司投資的公允價值，故采用成本法對該投資進行后續(xù)處理。
案例小結(jié)
對于合作建房業(yè)務(wù)，實務(wù)中應(yīng)根據(jù)具體事實和情況進行分析。分析的關(guān)鍵要素包括對項目影響程度的判斷，以及項目運營形式的分類。一般的分析流程如下圖所示：
“合作建房”時“出資方立項”如何進行稅收處理？
“合作建房”從立項主體到分潤方式，不同的組合，稅收處理都各不相同，相對比較復(fù)雜。本文對“合作建房”以“出資方立項”的開發(fā)模式，我們做以探討。
我們從分錢、分房、分利潤三種分配方式，進行業(yè)務(wù)分析：
1 出地方分錢
法釋[2005]5號文件第二十四條規(guī)定：合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供土地使用權(quán)的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，只收取固定利益的，應(yīng)當(dāng)認定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。
相當(dāng)明了：出資方立項，首先必須以自己持有的土地立項，就涉及“土地過戶”，土地過戶就涉增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等問題。因此，出資方立項、出地方分錢，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)就是出地方“賣地”，出資方“買地”。我們按照相關(guān)的稅收政策去處理就可以了。
2 出地方分房
案例【1】：2017年土地方出地，市場價值1個億。出資方立項開發(fā)，2019年度項目清盤后出地方取得1萬平方米的普通住宅。
出地方出地換取房子，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)就是：“以地換房”。
結(jié)合案例，以地換房可以分解為兩項業(yè)務(wù)來理解：
出地方將土地銷售給出資方，取得1個億的收入，然后又用1個億，去購買出資方1億平方米的普通住宅。
第一個業(yè)務(wù)：出地方賣地，銷售收入1個億，按照“賣地”相關(guān)稅收政策計算繳納增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等；
第二個業(yè)務(wù)：出資方賣房，銷售收入1個億，只不過提前收到房款，按照“賣房”相關(guān)稅收政策計算繳納增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等。
3 出地方利潤
合作開發(fā)/合作建房之司法、稅務(wù)認定及各主體的納稅分析和稅務(wù)籌劃
目錄
一、合作開發(fā)/合作建房的法律定性
二、合作建房的稅務(wù)定性
（一）合作建房的界定
?。ǘ┖献鹘ǚ渴欠裥枰猿闪⒑蠣I企業(yè)為前提（區(qū)分出地方以無形資產(chǎn)出資入股及分房所涉營業(yè)稅問題）
（三）合作建房需以共同擁有土地使用權(quán)為前提（即土地使用權(quán)加名或雙抬頭）
?。ㄋ模┏龅胤搅㈨棽粚儆诤献鹘ǚ?/p>
?。ㄎ澹┏鲑Y方立項不符合稅收法律關(guān)系上的合作建房規(guī)定
（六）一方出地一方出資合作建房與共同出資合作建房的區(qū)別
?。ㄆ撸┖献鹘ǚ亢蠓址孔杂脮好庹魇胀恋卦鲋刀?/p>
（八）合作建房自用的土地增值稅減免
?。ň牛?span style="box-sizing: border-box; word-wrap: break-word; word-break: break-all; transition: all 0.2s linear 0s; color: rgb(0, 0, 255);">重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號——合作建房出地方同時獲得的貨幣補償需繳納土地增值稅
三、合作建房法律與稅務(wù)的雙重確認標(biāo)準(zhǔn)及稅費分析
（一）合作建房的構(gòu)成要件
?。ǘ┖献鹘ǚ恐慨a(chǎn)分配過程中的稅費分析
?。ㄈ┑湫蛡魏献鹘ǚ磕Ｊ降亩愘M風(fēng)險
1.股權(quán)型合作開發(fā)：一方以土地出資入股，一方以貨幣出資入股，雙方成立項目公司合作開發(fā)
2.合同型合作開發(fā)：一方出地，一方出錢，雙方不成立項目公司合作開發(fā)
3.理論與實務(wù)的悖論
筆者按
合作建房作為房地產(chǎn)合作開發(fā)的重要模式之一，在實務(wù)中的法律關(guān)系認定及稅務(wù)層面的認定一直飽受爭議。以合作建房后的分房過程為例，全國各地對房產(chǎn)的分配涉及的稅費處理一直都未有過統(tǒng)一的意見，甚至有很多自相矛盾的文件和做法。為便于讀者深入了解合作開發(fā)中合作建房模式的司法認定和稅務(wù)處理問題，筆者特從法律和財稅的視角作相關(guān)梳理，以期為地產(chǎn)同業(yè)人士提供實操參考和相關(guān)思考。
一、合作開發(fā)/合作建房的法律定性
對合作開發(fā)房地產(chǎn)合同的法律定性主要見于《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號）的規(guī)定，該司法解釋第十四條：“本解釋所稱的合作開發(fā)房地產(chǎn)合同，是指當(dāng)事人訂立的以提供出讓土地使用權(quán)、資金等作為共同投資，共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險合作開發(fā)房地產(chǎn)為基本內(nèi)容的協(xié)議”。
就合作開發(fā)房地產(chǎn)合同的認定方面，該司法解釋中進行了如下的區(qū)分和認定：“第二十四條合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供土地使用權(quán)的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，只收取固定利益的，應(yīng)當(dāng)認定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。第二十五條合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，只分配固定數(shù)量房屋的，應(yīng)當(dāng)認定為房屋買賣合同。第二十六條合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，只收取固定數(shù)額貨幣的，應(yīng)當(dāng)認定為借款合同。第二十七條合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應(yīng)當(dāng)認定為房屋租賃合同”。
合作建房屬于合作開發(fā)房地產(chǎn)的典型模式，其認定亦遵循上述邏輯。根據(jù)上述司法解釋對合作開發(fā)房地產(chǎn)的定義，合作開發(fā)房地產(chǎn)或合作建房應(yīng)具備三個法律特征：一是共同出資；二是共享利潤；三是共擔(dān)風(fēng)險。值得一提的是，上述司法解釋摒棄了共同經(jīng)營的要件，也即“共同經(jīng)營”不是合作開發(fā)協(xié)議的法律特征，它并不影響法院對該協(xié)議性質(zhì)的判斷，準(zhǔn)確地說就是合作開發(fā)房地產(chǎn)不同于聯(lián)營。
二、合作建房的稅務(wù)定性
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《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于修訂土地增值稅若干政策問題部分條款的公告》（新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2015年第4號，全文已廢止，但可供參考）第一條：“公告第三條“三、關(guān)于合作建房的界定問題：財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）第二條中的合作建房，是指一方是擁有土地使用權(quán)的當(dāng)事人提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，以雙方名義共同立項開發(fā)，然后按照雙方約定比例進行分配、使用或銷售的一種房地產(chǎn)開發(fā)形式”。
（二）合作建房是否需以成立合營企業(yè)為前提（區(qū)分出地方以無形資產(chǎn)出資入股及分房所涉營業(yè)稅問題）
?。ㄈ┖献鹘ǚ啃枰怨餐瑩碛型恋厥褂脵?quán)為前提（即土地使用權(quán)加名或雙抬頭）
《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（深地稅發(fā)[2005]183號）：
第三稽查局：你局《關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的請示》（深地稅三發(fā)[2004]137號）收悉。對擁有土地使用權(quán)的一方，為實現(xiàn)合作開發(fā)而引進其他合作方，經(jīng)國土管理部門批準(zhǔn)由各方共同開發(fā)房地產(chǎn)項目的營業(yè)稅征稅問題，經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：合作建房過程中是否發(fā)生國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十七條所指的“一方以部分土地使用權(quán)為代價換取部分房屋所有權(quán)，另一方以部分房屋所有權(quán)為代價換取部分土地使用權(quán)”的應(yīng)稅行為，是依據(jù)土地使用權(quán)或房屋所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移來確定的，當(dāng)土地使用權(quán)或房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，應(yīng)征收相應(yīng)的營業(yè)稅，否則不予征稅。2004年7月31日，深圳市國土資源和房產(chǎn)管理局《關(guān)于合作建房涉及的兩個問題的復(fù)函》（深國房函[2004]94號）對我局提出的合作建房過程中土地使用權(quán)歸屬問題作了明確，即合作建房過程中，先取得土地使用權(quán)的一方，聯(lián)同其他合作方共同與國土部門簽訂的土地使用權(quán)出讓合同書補充協(xié)議與原合同享有同等的法律效力，受讓各方在簽訂合同及其補充協(xié)議并付清土地使用權(quán)出讓金和土地開發(fā)與市政配套設(shè)施金后，即共同擁有土地使用權(quán)。不存在一合作方向另一合作方轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的行為。因此，凡在2004年7月31日以后采用這種方式合作建房的，不征收“以地換房”、“以房換地”環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，2004年7月31日之前（含31日）已發(fā)生的同類合作建房行為，未征稅的不再補征，已征的營業(yè)稅不再退還。
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]1003號）：
海南省地方稅務(wù)局：“你局《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于我省?？谧锨G花園合作開發(fā)稅收問題的請示》（瓊地稅發(fā)〔2005〕57號）收悉。經(jīng)研究，批復(fù)如下：鑒于該項目開發(fā)建設(shè)過程中，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方，未發(fā)生《中華人民共和國營業(yè)稅條例》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為。因此，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕156號）第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定”。
（五）出資方立項不符合稅收法律關(guān)系上的合作建房規(guī)定
國家稅務(wù)總局稽查局局長馬毅民：“深圳市東森房地產(chǎn)開發(fā)有限公司偷稅案。2012年4月，深圳市地稅局稽查局對深圳市東森房地產(chǎn)開發(fā)有限公司進行立案檢查。經(jīng)調(diào)查取證，證實東森公司與另一公司開發(fā)的某商業(yè)大廈項目，從取得土地、規(guī)劃報建到銷售均以東森公司作為法律主體，不符合稅收法律關(guān)系上的合作建房規(guī)定。東森公司取得的房產(chǎn)，應(yīng)認定為銷售的實現(xiàn)，少繳了營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅款。同時，認定該公司存在編造虛假企業(yè)所得稅計稅依據(jù)、發(fā)票違章等問題。稅務(wù)機關(guān)對該公司追繳稅款及附加967萬元，罰款386萬元，加收滯納金611萬元，查補收入合計1964萬元。”
（六）一方出地一方出資合作建房與共同出資合作建房的區(qū)別
《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于對祥云實業(yè)公司和市布吉南嶺經(jīng)濟發(fā)展公司合作建房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（深地稅發(fā)(1997)546號）：：
龍崗分局：“你局《關(guān)于祥云實業(yè)公司和南嶺經(jīng)濟發(fā)展公司合作建房征收營業(yè)稅問題的請示》（深地稅龍發(fā)﹝1997﹞179號）收悉。深圳祥云實業(yè)公司（甲方）與深圳市龍崗區(qū)布吉鎮(zhèn)南嶺經(jīng)濟發(fā)展公司（乙方）合作開發(fā)“南嶺花園”。該合作項目所用土地的使用權(quán)由深圳市國土局龍崗分局出讓給合作雙方共同所有，乙方負責(zé)該項目的開發(fā)經(jīng)營管理，甲方負責(zé)補交該項目所欠地價款2480000元。甲方補交地價款的行為是屬于該合作項目的前期資金投入，不是甲方獨立受讓土地使用權(quán)的行為，甲乙雙方合作是屬于共同出資合作建房行為，不屬于“一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，合作建房。”因此，該項目完成后，房屋分配給甲乙雙方時不應(yīng)征收營業(yè)稅，但是如果甲乙雙方將分配給自己的房屋再銷售或轉(zhuǎn)讓，就應(yīng)按稅法規(guī)定征收營業(yè)稅”。
（七）合作建房后分房自用暫免征收土地增值稅
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條“關(guān)于合作建房的征免稅問題”：對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
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《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈稅收減免管理實施辦法〉的公告》（深圳市地方稅務(wù)局公告〔2016〕1號）之附件二《附件2：備案類減免稅事項目錄》“（一）納稅申報同時報送附送材料的事項目錄”第148項“合作建房自用的土地增值稅減免”，需附送的材料為房屋產(chǎn)權(quán)證、土地使用權(quán)證明，合作建房合同（協(xié)議），房產(chǎn)分配方案相關(guān)材料，提交其他減免稅相關(guān)資料。
?。ň牛?span style="box-sizing: border-box; word-wrap: break-word; word-break: break-all; transition: all 0.2s linear 0s; color: rgb(0, 0, 255);">重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號——合作建房出地方同時獲得的貨幣補償需繳納土地增值稅
《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號）第四條“其他規(guī)定”：（三）一方出部分土地，一方出資金，雙方合作建房，出土地方取得貨幣性收入的，應(yīng)對其取得收入部分按規(guī)定征收土地增值稅。
三、合作建房法律與稅務(wù)的雙重確認標(biāo)準(zhǔn)及稅費分析
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對于常見的“一方出地，一方出錢，雙方共同合作開發(fā)房地產(chǎn)項目”的合作建房行為，根據(jù)實務(wù)中司法及稅務(wù)層面的認定要求，筆者認為合作建房應(yīng)滿足如下構(gòu)成要件：
一是合作的雙方共同出資（出地或出錢）、共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險。
二是雙方必須共同擁有土地使用權(quán)（通過土地使用權(quán)“加名”或“雙抬頭”、“雙主體”實現(xiàn)）并聯(lián)合立項，但可由出地或者出錢的任何一方，或者雙方共同組建的項目公司完成開發(fā)建設(shè)。
（二）合作建房之房產(chǎn)分配過程中的稅費分析
根據(jù)前文所述，合作建房建成后房屋按合同約定進行分割，屬于自建房的范疇，雙方各自辦理初始登記，不視為發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移。但合作建房分房自用后再次轉(zhuǎn)讓或出售的，需按正常的銷售不動產(chǎn)行為征繳各相關(guān)稅費。
1.分房過程中的增值稅
根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十七條的規(guī)定，合作建房分房自用時出地方、出資方均需繳納增值稅（營改增前為繳納營業(yè)稅）。但深圳地區(qū)有例外，根據(jù)《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（深地稅發(fā)[2005]183號）的規(guī)定，分房自用時出地方、出資方目前均無需繳納增值稅（營改增前為無需繳納營業(yè)稅）。
2.分房過程中的土地增值稅
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條的規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
3．分房過程中的所得稅
根據(jù)上文所述，合作建房后分房自用按自建房處理，雙方各自辦理初始登記，因此分房過程不產(chǎn)生所得稅的納稅義務(wù)。
4.契稅
根據(jù)前文的論述，出地方取得分配自用的房屋無需繳納契稅，出錢方取得分配自用的房屋時需繳納契稅。
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1.股權(quán)型合作開發(fā)：一方以土地出資入股，一方以貨幣出資入股，雙方成立項目公司合作開發(fā)
關(guān)于“一方出地，一方出錢，雙方共同成立項目公司合作開發(fā)房地產(chǎn)項目”的典型模式，在出地方將土地出資入股至項目公司，出資方以貨幣出資入股至項目公司，雙方以項目公司為主體進行合作開發(fā)的情形下，因土地在項目公司名下，且雙方以項目公司名義辦理立項和開發(fā)建設(shè)，形式上不滿足合作建房的要求，因此無法適用合作建房的相關(guān)稅收政策。
具體來說，一方面，出地方以土地出資入股至項目公司（主營業(yè)務(wù)為房地產(chǎn)開發(fā)）需按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)或個人所得稅（相當(dāng)于按土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓計繳稅費）；另一方面，項目公司完成開發(fā)建設(shè)后分配房屋給股東需按視同銷售處理，也即項目公司需按正常的市場銷售價格計征增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅。總體而言，該種合作模式蘊藏著較大的稅務(wù)風(fēng)險。
2.合同型合作開發(fā)：一方出地，一方出錢，雙方不成立項目公司合作開發(fā)
根據(jù)上文的論述，因出錢方無法取得土地使用權(quán)，因此該種合同型合作開發(fā)基本只能由出地方完成立項、開發(fā)報建和施工建設(shè)，最終也無法避免按《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號）的相關(guān)規(guī)定進行定性，如被認定為房屋買賣合同、借款合同、房屋租賃合同等，在法律效果上也就無法達成合作建房的目的。
3.理論與實務(wù)的悖論
凡是長期從事地產(chǎn)行業(yè)稅務(wù)籌劃的同業(yè)人士基本都會跟筆者一樣有許多的困惑，比如上述的股權(quán)型與合作型合作開發(fā)，國內(nèi)很多地區(qū)的稅務(wù)部門都認可其合作建房的性質(zhì)，并且給予其適用合作建房的相關(guān)稅收政策（尤其是分房的過程）。從稅收法律法規(guī)的制定來看，其實目前國內(nèi)對合作建房的性質(zhì)、構(gòu)成要件至今未有上位法的依據(jù)，且合作建房涉及大量的村企合作以及地方政府各利益主體的博弈，因此總體而言，合作建房的稅收處理勢必會存在各地、各區(qū)域自由裁量與自行解釋和適用相關(guān)稅收政策的空間。
當(dāng)然，從合規(guī)的角度而言，上述合作方式完全可以通過拆補、合作建房等方式進行變通，并進行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃。
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