進項稅額轉(zhuǎn)出易忽略的6項風(fēng)險
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-04-27
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中國稅務(wù)報
對于增值稅一般納稅人，進項稅額轉(zhuǎn)出大多會涉及企業(yè)所得稅稅前扣除項目。企業(yè)在做好2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報時，不能忽略對進項稅額轉(zhuǎn)出的檢查。本文結(jié)合案例對處理進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)時，易出錯的6個方面予以分析。
案例
甲公司為從事貨物加工的增值稅一般納稅人，加工貨物適用增值稅率為17%，適用企業(yè)所得稅率為25%，未享受稅收優(yōu)惠政策，2017年度匯算清繳時發(fā)現(xiàn)如下事項：
1.銷售人員報銷差旅費、住宿費取得稅率為6%的增值稅專用發(fā)票價稅合計3.18萬元。財務(wù)人員在扣除由員工個人承擔超標的0.53萬元后，全額抵扣了進項稅額0.18萬元，差額2.47萬元計入銷售費用。
2.按月支付電費，取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票。企業(yè)憑票全額抵扣增值稅進項稅額后，再以不含稅金額分別計入相關(guān)成本費用。當年職工食堂用電計入職工福利費10萬元。
3.報廢產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品2015年初生產(chǎn)并銷售，2015年末被商家以質(zhì)量爭議退回后重新入庫。至2017年底，該批產(chǎn)品未能銷售，走內(nèi)部程序報廢處理。企業(yè)以報廢當月的產(chǎn)品成本300萬元為基礎(chǔ)計算轉(zhuǎn)出進項稅額51萬元。經(jīng)查，該批產(chǎn)品2015年生產(chǎn)入庫成本為500萬元。
4.2017年1月，將A倉庫改造為員工食堂。該不動產(chǎn)原值240萬元，為2016年7月購買的舊房，賬面凈值235萬元，購買時取得稅率為5%的增值稅專用發(fā)票，注明稅款12萬元，當期已抵扣進項稅額7.2萬元，待抵扣進項稅額4.8萬元。甲公司僅將待抵扣進項稅額4.8萬元轉(zhuǎn)出。
5.2017年4月，因政府認定甲公司附屬B店面為違章建筑，將其拆除。該不動產(chǎn)原值240萬元，2016年6月開始建造，2016年12月建成并投入使用，已提折舊4萬元，賬面凈值236萬元。建造時取得增值稅專用發(fā)票注明稅款20萬元，當期已抵扣進項稅額12萬元，待抵扣進項稅額8萬元。甲公司僅將待抵扣進項稅額8萬元轉(zhuǎn)出。
6.2017年5月，因發(fā)生水災(zāi)，C倉庫的圍墻被沖毀。該不動產(chǎn)原值120萬元，2016年11月建造，已提折舊3萬元，賬面凈值117萬元；建造時取得增值稅專用發(fā)票注明稅款13.2萬元，當期已抵扣進項稅額7.92萬元，待抵扣進項稅額5.28萬元；F倉庫存放的賬面金額30萬元的積壓原材料同時報廢。企業(yè)將全部進項稅額18.3萬元（13.2+30×17%）轉(zhuǎn)出。
分析與調(diào)整
甲公司應(yīng)根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，結(jié)合《財政部關(guān)于〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）要求，對上述事項及時分析調(diào)整。
1.易忽略將差旅費超標部分的進項稅額轉(zhuǎn)出。
企業(yè)差旅費制度大都規(guī)定了員工出差住宿費用定額標準，明確對員工超過定額標準外的住宿費用不予報銷，并且會要求憑增值稅專用發(fā)票報銷。案例中甲公司對員工超標住宿費用不予報銷，但因為超標金額和報銷金額往往在同一份發(fā)票上，容易全額抵扣進項稅額，忽略了超標部分進項稅額的轉(zhuǎn)出，從而少計銷售費用。
2.易忽略職工福利分攤費用的進項稅額轉(zhuǎn)出。
根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)；（二）非正常損失的購進貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；（四）國務(wù)院規(guī)定的其他項目。許多企業(yè)都會將內(nèi)部職工食堂的直接支出計入職工福利費，但對一些共用費用的分攤易忽略對應(yīng)的進項稅額轉(zhuǎn)出。案例中甲公司因職工食堂用電10萬元與經(jīng)營用電在同一份發(fā)票上，其對應(yīng)的進項稅額1.7萬元未及時轉(zhuǎn)出，導(dǎo)致少計職工福利費。
3.易忽略報廢產(chǎn)品的進項稅額正確轉(zhuǎn)出。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第三十條規(guī)定，已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)，發(fā)生第二十七條規(guī)定情形（簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外）的，應(yīng)當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。
案例中，甲公司因使用加權(quán)平均法核算存貨發(fā)出成本，報廢以前年度管理不善的產(chǎn)品，只簡單以報廢當期產(chǎn)品成本計算轉(zhuǎn)出的進項稅額，而未用產(chǎn)品生產(chǎn)當期的成本為基礎(chǔ)計算，從而少轉(zhuǎn)出進項稅34萬元（500×17%-51），少計資產(chǎn)損失。
4.易忽略改變用途的不動產(chǎn)進項稅額正確轉(zhuǎn)出。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016 年15號）第七條規(guī)定，已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，要按公式計算不得抵扣的進項稅額。不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。不得抵扣的進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。
案例中，甲公司改造A倉庫為員工食堂，屬于改變用途、專用于集體福利的不動產(chǎn)，應(yīng)計算不得抵扣的進項稅額。
不動產(chǎn)凈值率=（235÷240）×100%=97.92%；
不得抵扣的進項稅額=（7.2+4.8）×97.92%=11.75（萬元）。
不得抵扣的進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當期，將已抵扣進項稅額的7.2萬元從進項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減4.55萬元（11.75-7.2），扣減后的待抵扣進項稅額0.25萬元（4.8-4.55）于2017年7月抵扣。甲公司僅將待抵扣進項稅額4.8萬元轉(zhuǎn)出，少轉(zhuǎn)出了進項稅額6.95萬元（11.75-4.8），從而少計了食堂資產(chǎn)價值、少攤銷折舊計入職工福利費。
5.易忽略違章建筑的進項稅額轉(zhuǎn)出。
根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件1所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，固定資產(chǎn)，指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)。非正常損失，指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
案例中，甲公司拆除B店面，為違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形，應(yīng)將20萬元進項稅額全部轉(zhuǎn)出，包括已抵扣進項稅額12萬元和待抵扣進項稅額8萬元。甲公司少轉(zhuǎn)出了進項稅額12萬元，從而少計了損失。
6.易忽略自然災(zāi)害的進項稅額不需轉(zhuǎn)出。
案例中甲公司因水災(zāi)損失的C倉庫圍墻，不是因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形，不需轉(zhuǎn)出進項稅額。因水災(zāi)損失的原材料，不是管理不善造成的損失，也不需轉(zhuǎn)出進項稅額。甲公司將全部進項稅額18.3萬元轉(zhuǎn)出，從而多計了損失。
作者：諶麗群，華東交通大學(xué)
來源：中國稅務(wù)報
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