比較：房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本項目會計處理、土地增值稅、企業(yè)所得稅
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-04-24
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根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31 號）和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計稅成本主要包括六大項：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。但是在會計處理、企業(yè)所得稅和土地增值稅對此六大明細科目核算（歸集）的范圍上，又略有不同。如下表格列支
通過以上對比可以看出，對六大開發(fā)成本核算范圍的規(guī)定，會計要求與企業(yè)所得稅要求趨同，土地增值稅的口徑偏窄，尤其是對于“開發(fā)間接費”這個項目，比如營銷設(shè)施建造費，企業(yè)所得稅要求資本化處理，而計算土地增值稅時不能作為扣除項目。
現(xiàn)就土地增值稅和企業(yè)所得稅對比后總結(jié)如下：
兩者相同點
企業(yè)所得稅和土地增值稅兩個稅種都是以所得額（增值額）為計稅依據(jù)。
房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅每年均按開發(fā)產(chǎn)品銷售收入（或完工前銷售收入）減扣除項目后的應(yīng)納稅所得額征稅。
土地增值稅按收入減扣除項目后的增值額征稅。
兩者計稅差異
（一）土地征用及拆遷補償：
（1）拍賣傭金所得稅可計入地價扣除，土增稅不可；
（2）接收投資、合并、分立企業(yè)重組地價，所得稅一般按評估價扣除，土增稅則按原始發(fā)票扣除。
（3）土增稅不包括土地使用費、土地閑置費
（二）前期工程費：
企業(yè)所得稅法強調(diào)的是項目開發(fā)前發(fā)生的相關(guān)費用，雖然土地增值稅中沒有明確項目開發(fā)前或開發(fā)后費用，但由于土地增值稅的清算時點是在項目開發(fā)完成且大部分開發(fā)成品已經(jīng)銷售后進行的，因此，實際兩者的規(guī)定范圍和內(nèi)容基本是一致的。
（三）建筑安裝工程費：
雖然企業(yè)所得稅特別規(guī)定了建筑費用和安裝費用，土地增值稅特別規(guī)定了承包方式和自營方式，但二者的范圍和內(nèi)容完全相同。
（四）基礎(chǔ)設(shè)施費：
兩者包含的具體費用內(nèi)容相同，但企業(yè)所得稅是指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的費用，土地增值稅是指開發(fā)小區(qū)內(nèi)的費用。
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，無論是項目內(nèi)還是小區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施費，都是允許按受益對象合理分攤的，所得稅和土地增值稅都是允許扣除的。
（五）公共配套設(shè)施費：
（1）企業(yè)所得稅法對公共配套設(shè)施是有限制條件的，即“獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與”的，而對于“營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。”
土地增值稅中對此也作了補充規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：
①建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；
②建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；
③建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。
（2）對于公共配套設(shè)施中的“郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施”，企業(yè)所得稅法有其特殊規(guī)定。國稅發(fā)[2009]31號第十八條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。土地增值稅中對此的處理是，“建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。”
（六）開發(fā)間接費：
企業(yè)所得稅內(nèi)容范圍比后者多列了“工程管理費”和“營銷設(shè)施建造費”。
根據(jù)稅法規(guī)定分析，對于工程管理費，也是符合土地增值稅間接費用范圍的；
而對于營銷設(shè)施建造費能否作為扣除項目，需要稅務(wù)機關(guān)進一步明確。
參考文件：
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕006號）。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）。
轉(zhuǎn)自：智慧源
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