OECD發(fā)布范本 CRS規(guī)避安排面臨強(qiáng)制披露
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-03-31
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中國稅務(wù)報
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3月9日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布范本，要求設(shè)計CRS規(guī)避安排和不透明離岸架構(gòu)的中介機(jī)構(gòu)，向本國稅務(wù)機(jī)關(guān)披露相關(guān)信息。這一要求轉(zhuǎn)化為相關(guān)國家的法律，尚需一定程序和時間。如何理解這一規(guī)定？對相關(guān)中介機(jī)構(gòu)和納稅人有何影響？對此，特邀請專業(yè)人士深度解析，供讀者參考。
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要 點(diǎn)中介機(jī)構(gòu)具有強(qiáng)制披露義務(wù)
OECD發(fā)布的《針對CRS規(guī)避安排和不透明離岸架構(gòu)的強(qiáng)制性披露規(guī)則范本》（以下簡稱《強(qiáng)制披露范本》）規(guī)定，在CRS（金融賬戶的自動情報交換）規(guī)避安排或者不透明離岸架構(gòu)可供執(zhí)行的30天內(nèi)，中介機(jī)構(gòu)應(yīng)向本國稅務(wù)機(jī)關(guān)披露相關(guān)信息。如果中介機(jī)構(gòu)沒有履行披露義務(wù)，或者在某些情形下沒有披露的法定義務(wù)，則需要納稅人自己向本國稅務(wù)機(jī)關(guān)披露。這意味著，在CRS框架下，中介機(jī)構(gòu)有強(qiáng)制披露義務(wù)。
《強(qiáng)制披露范本》可以說是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）打擊高凈值人群避稅方面燒的“第二把火”。最近10年，OECD是國際稅收發(fā)展的最大推動者，改變了國際稅收的發(fā)展圖景。尤其是高凈值人群方面，OECD“織了一張大網(wǎng)，燒了兩把烈火”。一張大網(wǎng)，是OECD借2008年次貸危機(jī)的機(jī)緣，以財政公平和打擊逃稅的公理，通過BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）、CRS和CBCR（自動交換分國別報告）等，織了一張打擊國際逃稅、避稅的大網(wǎng)。截至2017年11月，完成首次情報交換和承諾2018年開始首次情報交換的國家和地區(qū)已經(jīng)達(dá)到102個。
兩把“烈火”，一把燒向了金融機(jī)構(gòu)——通過國際金融特別行動組，將稅務(wù)犯罪塞進(jìn)了反洗錢的筐里?？蛻舻奶佣惡捅芏愋袨?，將可能使得金融機(jī)構(gòu)引火燒身。另一把火，就是發(fā)布《強(qiáng)制披露范本》，中介機(jī)構(gòu)為客戶提供CRS的規(guī)避安排和不透明離岸架構(gòu)，將可能面臨聲譽(yù)損失和法律責(zé)任。
那么，如何界定中介機(jī)構(gòu)？根據(jù)《強(qiáng)制披露范本》，需履行披露義務(wù)的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)包括兩類：一類是設(shè)計或者推銷CRS規(guī)避安排或者不透明架構(gòu)的人，即推銷者，如財富規(guī)劃師和財務(wù)顧問等；還有一類是在上述安排或者不透明架構(gòu)實施中，提供相關(guān)服務(wù)的人，即服務(wù)提供者，如律師、會計師、財務(wù)顧問和合規(guī)服務(wù)提供者等。
不過，并非所有的服務(wù)提供者都有披露義務(wù)。當(dāng)服務(wù)提供者可合理預(yù)期知悉該安排（架構(gòu)）的目的（結(jié)果）是為了規(guī)避CRS時才需要披露。“合理預(yù)期知悉”的標(biāo)準(zhǔn)，則需根據(jù)該服務(wù)提供者的專業(yè)知識和理解判斷來確定。舉例來說，如果一名律師應(yīng)客戶要求準(zhǔn)備的法律文件，構(gòu)成了CRS規(guī)避安排的一部分，則該律師應(yīng)作為中介機(jī)構(gòu)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露其客戶的名稱、信托的設(shè)立人、受托人和受益人。
根據(jù)《強(qiáng)制披露范本》，中介機(jī)構(gòu)還要提供同一個方案下其他中介機(jī)構(gòu)的名稱。因此，如果一家銀行指定一名律師參與設(shè)計被認(rèn)為是CRS規(guī)避安排的方案時，這名律師則成為中介機(jī)構(gòu)，而銀行將是中介機(jī)構(gòu)的客戶。如果銀行后續(xù)將該方案提供給自己的客戶，那么，對其客戶而言，銀行將成為中介機(jī)構(gòu)。在此情況下，對于同一個CRS規(guī)避安排，銀行既可以是客戶也可以是中介機(jī)構(gòu)，但只需要披露一次。這也是《強(qiáng)制披露范本》的厲害之處——采用“一根繩上的螞蚱”的方式，將中介機(jī)構(gòu)串在了一起，任何一個環(huán)節(jié)將籌劃方案披露，都可能導(dǎo)致整個方案的曝光。
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分 析哪些事項納入強(qiáng)制披露范圍
中介機(jī)構(gòu)須披露的信息，包括其知曉的、擁有的或控制的關(guān)于CRS的信息，主要是CRS規(guī)避安排或不透明離岸架構(gòu)的詳細(xì)內(nèi)容：一是包括披露人、具有報告義務(wù)的賬戶持有人、CRS規(guī)避安排的使用人或者離岸架構(gòu)的受益所有人的相關(guān)納稅身份信息；二是CRS規(guī)避安排和離岸架構(gòu)的具體細(xì)節(jié)；三是涉及實施CRS信息交換的轄區(qū)等。
如何認(rèn)定某一安排屬于CRS規(guī)避安排，需要中介機(jī)構(gòu)予以披露呢？OECD采用意圖和效果的雙導(dǎo)向模式來確定。只要有合理的理由認(rèn)為，某一安排具有規(guī)避的意圖，或者在事實上產(chǎn)生了規(guī)避的效果或利用了現(xiàn)行規(guī)則的漏洞，都屬于需要披露的安排?！稄?qiáng)制披露范本》中還列舉了市場上各類財富管理機(jī)構(gòu)、咨詢顧問所常用的CRS籌劃方案用以說明。
需關(guān)注的是，《強(qiáng)制披露范本》有溯及以往的效力。因此，負(fù)責(zé)設(shè)計或推銷CRS規(guī)避安排或不透明離岸架構(gòu)的人員，無論是否為該規(guī)避安排提供了服務(wù)，都須在規(guī)則生效后的180天內(nèi)，披露2014年10月29日以后執(zhí)行的CRS規(guī)避安排。但有一種情況除外——如果CRS規(guī)避安排執(zhí)行之前，金融賬戶的資產(chǎn)價值在100萬美元以下，且中介機(jī)構(gòu)能夠提供文件證明，則不需要披露。
為什么是2014年10月29日？因為截至2014年10月29日，世界上已經(jīng)有90個國家承諾、51個國家簽署了OECD發(fā)布的《金融賬戶涉稅信息自動交換之多邊政府間協(xié)議》（MCAA），此時CRS已是大勢所趨。然而，各國的國內(nèi)立法大都是在2016年以后才生效。OECD充分意識到，在這期間市場上存在著各種所謂的CRS規(guī)避安排。因此，《強(qiáng)制披露范本》專門規(guī)定了溯及以往條款，以打擊利用CRS法規(guī)生效時間差的規(guī)避安排。
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提 醒規(guī)劃個人財富需要評估影響
《強(qiáng)制披露范本》的實行會帶來怎么樣的影響？一言以蔽之，《強(qiáng)制披露范本》重點(diǎn)打擊了CRS規(guī)避安排的推銷者，嚴(yán)格限制了服務(wù)提供者，同時限制各種機(jī)構(gòu)利用CRS銷售其產(chǎn)品，這將會對個人財富規(guī)劃領(lǐng)域架構(gòu)產(chǎn)生重要影響。
《強(qiáng)制披露范本》與OECD發(fā)布的其他文件一樣，并沒有直接的法律效力，但對其成員國具有“軟法”的效力，OECD成員國有義務(wù)將其轉(zhuǎn)換為國內(nèi)的立法。另外，考慮到OECD是CRS規(guī)則的制定者，《強(qiáng)制披露范本》的影響范圍將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出OECD成員國的范疇。比如，歐盟正在考慮將《強(qiáng)制披露范本》轉(zhuǎn)化為具有法律效力的指令，并將其作為BEPS強(qiáng)制披露規(guī)則的一部分。同時，OECD出臺的CRS規(guī)則本身也包含反濫用規(guī)則，要求執(zhí)行CRS的國家出臺反濫用措施，而《強(qiáng)制披露范本》將在這方面發(fā)揮重要作用。
不僅如此，中介機(jī)構(gòu)披露的信息將可能與其他國家實現(xiàn)交換。據(jù)悉，OECD正在研究與《強(qiáng)制披露范本》相關(guān)的情報交換措施，將中介機(jī)構(gòu)披露的信息交換給受益人稅收居民所在國。這些措施的目的是將該情報交換納入《多邊稅收征管互助公約》框架之內(nèi)。考慮到《多邊稅收征管互助公約》的參與國已經(jīng)有115個，中介機(jī)構(gòu)披露的信息未來被披露到納稅人稅收居民所在國的可能性非常大。
同時，《強(qiáng)制披露范本》對中介機(jī)構(gòu)和納稅人的法律責(zé)任作了明確，不履行披露義務(wù)的中介機(jī)構(gòu)和納稅人，將面臨罰款、限制或吊銷中介機(jī)構(gòu)經(jīng)營資格等處罰。
需要注意的是，不申報不等于規(guī)避CRS。在這方面，OECD給出了不屬于CRS規(guī)避安排的例子。例如，某高凈值人士從須申報賬戶提款用來購買不動產(chǎn)的情況下，根據(jù)CRS的基本規(guī)則，不動產(chǎn)不屬于CRS申報范圍，因此該高凈值人士的提款行為并不屬于CRS規(guī)避安排。再如，個人將資金從須申報托管賬戶轉(zhuǎn)讓到一個免于申報的養(yǎng)老金賬戶，在一般情形下，也不屬于CRS規(guī)避安排。但是，如果利用這種方式實現(xiàn)免于申報的目的，就可能損害了CRS制度設(shè)計的初衷，應(yīng)該視為CRS規(guī)避安排。
對中介機(jī)構(gòu)來說，《強(qiáng)制披露范本》更大的影響在于，一旦《強(qiáng)制披露范本》轉(zhuǎn)化為當(dāng)?shù)胤?，高凈值人士與CRS相關(guān)的稅收籌劃方案很可能被披露。實際上，市場上層出不窮的所謂CRS籌劃方案，一般是利用CRS銷售產(chǎn)品的機(jī)構(gòu)設(shè)計的。建議相關(guān)的中介機(jī)構(gòu)謹(jǐn)慎對待CRS籌劃方案。
需要提醒的是，根據(jù)《強(qiáng)制披露范本》，只有在合理判定一種安排存在CRS規(guī)避的意圖時才需申報。而要實現(xiàn)“合理判定”，就需要中介機(jī)構(gòu)從事實和背景的角度來整體考慮，不能僅根據(jù)參與人的主觀意圖來判斷。盡管這樣的規(guī)定看起來較為復(fù)雜，但對于中介機(jī)構(gòu)來說，適應(yīng)并不難。在全面了解了一個安排的條款和后果后，中介機(jī)構(gòu)是能夠判定出這一安排是否是具有規(guī)避CRS的意圖和效果的。
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預(yù) 測四類規(guī)避安排將被嚴(yán)密監(jiān)管
在《強(qiáng)制披露范本》下，很多所謂的CRS籌劃方案都亮起了紅燈，尤其是以下四種安排，將受到OECD的嚴(yán)密監(jiān)管。
一是將賬戶轉(zhuǎn)到美國。舉例來說，某高凈值人士是X國的稅收居民，其將賬戶從X國轉(zhuǎn)到了美國。根據(jù)《強(qiáng)制披露范本》，如果美國和X國就該賬戶信息實現(xiàn)了交換，則該轉(zhuǎn)讓行為不具有規(guī)避CRS的后果。但是，如果美國與X國沒有就該賬戶的信息實現(xiàn)交換，或者沒有交換的機(jī)制，中介機(jī)構(gòu)建議客戶將賬戶轉(zhuǎn)移至美國的安排，將構(gòu)成CRS規(guī)避安排，需要履行披露義務(wù)。目前，美國與中國的《外國賬戶稅收遵從法》（FATCA）還沒有簽署正式協(xié)議，中國高凈值人士在美國的賬戶，還沒有一個合法的機(jī)制交換回國。如果中國香港、新加坡和瑞士等金融中心參照《強(qiáng)制披露范本》完成了立法，當(dāng)?shù)刂薪闄C(jī)構(gòu)向中國高凈值人士建議將賬戶轉(zhuǎn)移到美國，將構(gòu)成CRS規(guī)避安排，需要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)披露。
同時，如果美國與X國簽署的FATCA協(xié)議只規(guī)定了X國需向美國交換賬戶信息，但對美國沒有交換義務(wù)，這將導(dǎo)致高凈值客戶在美國的賬戶實際上不需要交換至X國。此時，如果中國香港、新加坡和瑞士等金融中心參照《強(qiáng)制披露范本》完成立法，當(dāng)?shù)刂薪闄C(jī)構(gòu)向中國高凈值人士建議將賬戶轉(zhuǎn)移到美國，將構(gòu)成CRS規(guī)避安排，而需要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)披露。
二是利用金融產(chǎn)品規(guī)避CRS。如果一個金融產(chǎn)品為投資者提供了金融賬戶的實質(zhì)性功能，但不屬于金融賬戶，則使用該產(chǎn)品將構(gòu)成規(guī)避CRS。比如，利用電子貨幣作為托管賬戶的替代品；金融機(jī)構(gòu)發(fā)行一些CRS規(guī)則范圍以外的衍生品替代金融賬戶等做法，都屬于CRS規(guī)避安排。
三是利用稅收居民身份籌劃。對利用稅收居民身份規(guī)避CRS申報的做法，《強(qiáng)制披露范本》中有明確的論述。一些國家向高凈值人士提供稅收優(yōu)惠，包括對境外收入暫時或永久免稅，鼓勵其成為該國稅收居民，這種做法通常通過立法的方式予以確定，而要獲得這些國家的稅收居民身份，只需要在這些國家居住一段時間。在獲得這樣一個國家的稅收居民身份后，一些高凈值人士就向金融機(jī)構(gòu)聲稱其為這些國家的稅收居民。具有多個稅收居民身份的高凈值人士，只向金融機(jī)構(gòu)提交其獲得稅收優(yōu)惠國家的稅收居民身份，隱藏其他稅收居民身份。利用這樣一個稅務(wù)居民身份來損害金融機(jī)構(gòu)的盡職調(diào)查規(guī)則，即屬于《強(qiáng)制披露范本》所涵蓋的范圍。
四是將信托轉(zhuǎn)化為投資實體。市場上廣為流傳的將信托轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y實體的方式也被OECD“點(diǎn)名”。信托以其持有的特殊目的公司作為開戶主體，將資產(chǎn)委托給銀行等金融機(jī)構(gòu)管理，則該公司構(gòu)成了投資實體，從而將申報的責(zé)任掌握在自己手中，排除了銀行的申報責(zé)任。投資實體公司又通常設(shè)立在反洗錢監(jiān)管執(zhí)行比較寬松的國家，有可能出現(xiàn)銀行不申報，投資實體自己也不申報的情形。
作者：楊后魯（資深稅務(wù)律師）
來源：中國稅務(wù)報
責(zé)任編輯：梁健玲
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