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稅總所得稅司王海勇：系統(tǒng)構(gòu)建企業(yè)重組所得稅政策的理論框架
中國稅務(wù)報 2018年3月28日
作者：王海勇 作者單位：國家稅務(wù)總局所得稅司
稅收政策作為企業(yè)兼并重組政策環(huán)境的重要組成部分，應在堅持有效市場和有為政府的基本原則下，基于推進中國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，更多發(fā)揮稅收中性，通過促進兼并重組的經(jīng)濟效率，發(fā)揮并購重組的積極作用。
中國自2008年實施企業(yè)所得稅法以來，借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合國內(nèi)企業(yè)重組實踐，逐步構(gòu)建了一套企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的所得稅政策體系和管理制度。隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和“一帶一路”倡議的推進，有必要清除企業(yè)重組的稅收政策障礙，進一步完善現(xiàn)行企業(yè)重組所得稅政策體系，這是擺在財稅部門面前的一項重要課題。系統(tǒng)構(gòu)建企業(yè)重組所得稅政策的理論框架，明確企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理適用的經(jīng)濟實質(zhì)、權(quán)益的連續(xù)性、經(jīng)營的連續(xù)性、合理的商業(yè)目的和納稅必要資金規(guī)則，是優(yōu)化企業(yè)重組所得稅政策體系的邏輯起點。
基于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的重組稅收政策
在經(jīng)濟全球化的背景下，企業(yè)并購重組作為一種直接投資方式，已成為各國經(jīng)濟發(fā)展不可忽視的力量。西方國家企業(yè)并購重組已有近百年的歷史。相比之下，中國企業(yè)重組歷史較短，只有30多年，但發(fā)展迅速。據(jù)普華永道《2016年中國企業(yè)并購市場回顧與2017年展望》，中國并購市場在2016年再創(chuàng)新高，交易數(shù)量上升21%，達11409宗，交易金額上升11%，達7700億美元。近年來，中國企業(yè)并購重組不斷發(fā)展，已成為企業(yè)加強資源整合、實現(xiàn)快速發(fā)展和提高競爭力的有效措施，也是化解產(chǎn)能過剩矛盾、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和提高發(fā)展質(zhì)量效益的重要途徑。
稅收政策作為企業(yè)兼并重組政策環(huán)境的重要組成部分，應在堅持有效市場和有為政府的基本原則下，基于推進中國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，更多發(fā)揮稅收中性，通過促進兼并重組的經(jīng)濟效率，發(fā)揮并購重組的積極作用。
企業(yè)重組交易中的稅收激勵動因
企業(yè)重組的迅速發(fā)展，離不開國家產(chǎn)業(yè)政策的有力支持。通常認為，企業(yè)重組在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整中發(fā)揮著重要作用，對企業(yè)重組行為的稅收補貼是一種社會性優(yōu)化，即私人市場體制無法產(chǎn)生最優(yōu)的資產(chǎn)重組數(shù)量，尤其是在中小型企業(yè)比例較高的國家，中小企業(yè)在生產(chǎn)、銷售、人力資源、財務(wù)及研發(fā)上往往無法發(fā)揮規(guī)模效益，因而，公司藉由資產(chǎn)重組實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟與提升經(jīng)濟效率，獲得管理協(xié)同、經(jīng)濟協(xié)同和財務(wù)協(xié)同效應，是企業(yè)立足于國際經(jīng)濟舞臺的重要經(jīng)營策略之一，也是政府采取稅收激勵措施所欲達成的主要政策目標。
企業(yè)重組多是資產(chǎn)（股權(quán)）之間的交易，此類交易按稅法一般規(guī)定應當及時確認資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，計征企業(yè)所得稅，即為重組的一般性稅務(wù)處理。但是，此類交易通常會涉及大量的資產(chǎn)評估增值，且以非貨幣性交易形式實現(xiàn)，產(chǎn)生的現(xiàn)金流很少。在這種情況下，如對此類交易產(chǎn)生的收益（評估增值）征收企業(yè)所得稅，納稅人可能會由于缺乏納稅必要資金而無法實施重組，阻礙重組交易的正常進行，有違稅收的中性原則。發(fā)達國家多對符合條件且不以規(guī)避稅收為目的的企業(yè)重組，實施特殊性稅務(wù)處理。這一處理的核心內(nèi)容包括兩方面：一是重組發(fā)生時不征稅；二是重組后收購公司及其股東的應稅所得仍以重組前的稅收因素為基礎(chǔ)計算。這就意味著重組發(fā)生時，企業(yè)的各項資產(chǎn)不確認轉(zhuǎn)讓所得，其計稅基礎(chǔ)也保持不變，實際是一種遞延納稅的技術(shù)方法。
中國企業(yè)重組所得稅政策體系的演進大體可分為三個階段：一是2008年之前內(nèi)外資兩套企業(yè)所得稅制度框架下各自獨立的政策體系；二是2008年實施企業(yè)所得稅法，特別是財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）以來，重新構(gòu)建的內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的一套政策體系；三是2014年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號），特別是財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）以來，進一步豐富完善了企業(yè)兼并重組所得稅政策體系。這套政策體系的核心也是遞延納稅的制度設(shè)計。藉由遞延納稅，提高重組交易的經(jīng)濟效率，在激活資產(chǎn)增值潛能后再收回政府讓渡的稅收，這正是重組稅收政策設(shè)計的初衷。
特殊性稅務(wù)處理的核心要件
并不是所有重組交易都屬于企業(yè)所得稅政策激勵的范圍。企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的理論核心在于重組的經(jīng)濟實質(zhì)理論，在此基礎(chǔ)上內(nèi)生出權(quán)益的連續(xù)性、經(jīng)營的連續(xù)性、合理的商業(yè)目的三大基本規(guī)則。前兩個規(guī)則主要從客觀方面，比如在收購對價的性質(zhì)和數(shù)量、目標公司重大歷史性營業(yè)繼續(xù)或歷史性營業(yè)資產(chǎn)繼續(xù)等客觀標準上確立了客觀要件，而第三個規(guī)則則主要從交易當事方的主觀動機方面來確立重組的主觀要件。上述規(guī)則在稅收實踐中的實現(xiàn)，通常取決于目標公司或目標公司股東收到交易對價的性質(zhì)和構(gòu)成（股權(quán)支付、非股權(quán)支付及其構(gòu)成比例），這也成為判斷一個重組交易適用特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理的核心問題。
概括地講，企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理需要滿足以下幾個主要條件：
經(jīng)濟實質(zhì)，即重組產(chǎn)生的唯一后果是使目標公司的原股東對目標公司營業(yè)的投資利益得以繼續(xù)?；蛘哒f，公司重組交易的本質(zhì)在于，公司重組是目標公司股東對公司營業(yè)的投資利益在變化后的公司形態(tài)下繼續(xù)存在。重組前后，股東在新舊公司享有的全部或絕大部分利益只是股東所有權(quán)形式上的變化，而不涉及投資利益的重大變化，重組后原股東將繼續(xù)其投資和營業(yè)，并且重組后的利益與重組前的利益不存在實質(zhì)區(qū)別。
權(quán)益的連續(xù)性，即轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應通過持有受讓資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對有關(guān)資產(chǎn)的控制?；谥亟M經(jīng)濟實質(zhì)的內(nèi)在要求，如果一個交易適用特殊性稅務(wù)處理，該交易必須滿足一個直接的或間接的股東利益持續(xù)要求。也就是說，目標公司的原股東必須通過獲得收購公司的股票在目標資產(chǎn)和目標營業(yè)中保持一個持續(xù)的權(quán)益。股東權(quán)益的連續(xù)性是通過獲得收購方的股權(quán)支付對價來實現(xiàn)的，通常要有股權(quán)比例要求和股權(quán)持有時間要求。
經(jīng)營的連續(xù)性，即企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，受讓企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務(wù)。經(jīng)營的連續(xù)性規(guī)則關(guān)注公司實體本身所從事的營業(yè)，而不是交易中所支付的對價。這就意味著，在一個重組交易后，被收購的企業(yè)的營業(yè)或資產(chǎn)在新的公司實體下得以繼續(xù)，而不得將該營業(yè)或資產(chǎn)在交易之后予以出售或處置。該規(guī)則的基本原理在于，一個適用特殊性稅務(wù)處理的重組交易僅僅是相關(guān)資產(chǎn)的所有者權(quán)益的再調(diào)整或者說“僅僅是所有者權(quán)益形式的改變”。從這個意義上說，經(jīng)營的連續(xù)性規(guī)則和權(quán)益的連續(xù)性規(guī)則是有關(guān)交易適用特殊性稅務(wù)處理的兩個“姊妹”規(guī)則。
合理的商業(yè)目的，即要防止企業(yè)利用免稅重組進行避稅。這就意味著，任何重組交易必須具有合理的商業(yè)目的，不得為了規(guī)避征稅而偽裝成一個公司重組形式的工具。或者說，合理的商業(yè)目的本質(zhì)上要求，如果一個交易除了規(guī)避或減少稅收的目的之外，不存在任何實質(zhì)性的、重大的營業(yè)目的，將不得視為一個有效重組。
納稅必要資金，即重組中涉及的現(xiàn)金流量很少，企業(yè)不具備現(xiàn)實支付能力。這是由企業(yè)所得稅的基本原理決定的。納稅人的納稅能力是企業(yè)所得稅制的基礎(chǔ)，當納稅人有足夠財力繳稅時才能確認應納稅所得額并據(jù)以計算納稅；當納稅人無現(xiàn)實支付能力或不具有納稅必要資金時，應當考慮暫不確認所得或遞延納稅的政策設(shè)計。為滿足“權(quán)益的連續(xù)性”要求，就要求獲得的股權(quán)支付對價占到比較高的比例，因而現(xiàn)金等非股權(quán)支付較少，缺乏納稅必要資金，這有點兒類似于“權(quán)益的連續(xù)性”規(guī)則的一個派生規(guī)則。
財稅〔2009〕59號文件給出了特殊性稅務(wù)處理的5個共性條件。其中，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”，即指經(jīng)營的連續(xù)性；“重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例”和“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”即指權(quán)益的連續(xù)性和納稅必要資金的考慮；而“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”即是具有合理的商業(yè)目的的直接稅收后果。
同樣，財稅〔2014〕109號文件第三條給出了集團內(nèi)100%直接控制的居民企業(yè)之間股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理的基本條件，其中，“具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”和“股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動”，同樣是重組交易遞延納稅核心要件的具體體現(xiàn)。
上述條件是企業(yè)重組激勵政策構(gòu)建的基點，也是重組所得稅制度進一步完善的出發(fā)點和基本原則。
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