從增值稅原理來(lái)談房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目能否扣除土地價(jià)款
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-03-16
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從增值稅原理來(lái)談房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目能否扣除土地價(jià)款
段志堅(jiān)
高級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師
成都天府新區(qū)投資集團(tuán)有限公司
房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目能否扣除土地價(jià)款？這個(gè)問(wèn)題在實(shí)踐中爭(zhēng)議不斷，相關(guān)分析的文章也不少，有從營(yíng)業(yè)稅歷史沿革進(jìn)行分析的，有從稅法概念角度，從稅負(fù)公平角度進(jìn)行的。
土地扣除的相關(guān)文件有：
財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。”
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以接盤(pán)等形式購(gòu)入未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目（注意：該條款已明確房地產(chǎn)在建工程為未完工的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目）繼續(xù)開(kāi)發(fā)后，以自己的名義立項(xiàng)銷(xiāo)售的，屬于本辦法規(guī)定的銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目?！ ?/span>
第四條 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。
根據(jù)上述規(guī)定，大致可以推出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以接盤(pán)等形式購(gòu)入未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目繼續(xù)開(kāi)發(fā)后，以自己的名義立項(xiàng)銷(xiāo)售的房地產(chǎn)項(xiàng)目均屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。只是稅法規(guī)定似乎還不夠明晰，以至爭(zhēng)議不斷。
房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目能否扣除土地價(jià)款，這個(gè)問(wèn)題如何破？當(dāng)稅法有規(guī)定的時(shí)侯，稅法是判定是否征稅的唯一標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)稅法規(guī)定不明確的時(shí)侯，我們判斷業(yè)務(wù)是否征稅，思考點(diǎn)就需要重新回到稅法最基本原理上，這就是增值稅計(jì)稅原理。
增值稅的計(jì)稅原理有三條：
1.按全部銷(xiāo)售額計(jì)稅，但只對(duì)其中的新增價(jià)值征稅
2.實(shí)行稅款抵扣制
3.稅款隨貨物銷(xiāo)售逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，最終消費(fèi)者承擔(dān)全部稅款
分析實(shí)質(zhì)，增值稅計(jì)稅原理就是鏈條抵扣理論，如果非要用文字來(lái)描述的話，就是“差額征稅全額開(kāi)票”這八個(gè)字。上家按差額征稅，全額開(kāi)票給下家，下一家繼續(xù)按差額征稅，全額開(kāi)票給下下家，直到客戶這一最終環(huán)節(jié)，由客戶為總差額買(mǎi)單繳稅。為便于大家理解，舉例如下：
A公司以100萬(wàn)價(jià)格賣(mài)貨給B公司，然后B公司按200萬(wàn)賣(mài)給C公司，C公司按300萬(wàn)賣(mài)給客戶，這樣的增值稅結(jié)果是：
客戶買(mǎi)單按總差額繳稅300萬(wàn)*17%=51萬(wàn)。
增值稅鏈條抵扣總差額=客戶最終買(mǎi)單300萬(wàn)=A公司差額100萬(wàn)+B公司差額100萬(wàn)+ C公司差額100萬(wàn)
其中
A公司賺了100萬(wàn)，就按100萬(wàn)差額交稅，按100萬(wàn)全額開(kāi)票給B公司；
B公司按200萬(wàn)賣(mài)給C公司的，收進(jìn)項(xiàng)票100萬(wàn)，B公司只需按差額100萬(wàn)（200-100=100）交稅，開(kāi)200萬(wàn)全額票給C公司。
C公司按300萬(wàn)賣(mài)給客戶，收進(jìn)項(xiàng)票200萬(wàn)，C公司按差額100萬(wàn)（300-200=100）交稅，按300萬(wàn)全額開(kāi)票給客戶。
根據(jù)這個(gè)差額征稅全額開(kāi)票的原理，很顯然除了最終環(huán)節(jié)全額買(mǎi)單外，其他環(huán)節(jié)都是差額征稅全額開(kāi)票。
舉例明白了，現(xiàn)在我們把場(chǎng)景替換為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，看看情況如何。
（1）土儲(chǔ)中心以100萬(wàn)拍地價(jià)格賣(mài)地給B 房企，然后B 房企做成200萬(wàn)的房地產(chǎn)項(xiàng)目賣(mài)給（這里我們?yōu)楹?jiǎn)化計(jì)算，設(shè)B房企新投入開(kāi)發(fā)成本0萬(wàn)元），按300萬(wàn)賣(mài)給業(yè)主，這樣業(yè)主繳稅總共300萬(wàn)*11%=33萬(wàn)。
這時(shí)的增值稅鏈條抵扣總差額=土儲(chǔ)中心差額100萬(wàn)（免征）+B房企差額200萬(wàn)（征）=業(yè)主買(mǎi)單300萬(wàn)
對(duì)于這個(gè)場(chǎng)景，差額征稅全額開(kāi)票的原理可以這樣理解：
B 房企收到100萬(wàn)土地財(cái)政票據(jù)可視為虛擬進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，這樣B房企按差額繳稅300-100萬(wàn)=200萬(wàn)*11%=22萬(wàn)，按全額300萬(wàn)開(kāi)票給業(yè)主。土儲(chǔ)中心該按差額100萬(wàn)*11%繳11萬(wàn)增值稅，但屬于土地出讓被免征增值稅。
（2）現(xiàn)在我們?cè)谏弦粋€(gè)場(chǎng)景增加一個(gè)中間環(huán)節(jié)，B 房企改賣(mài)在建工程。
土儲(chǔ)中心以100萬(wàn)拍地價(jià)格賣(mài)地給B 房企，然后B 房企做成200萬(wàn)的在建工程賣(mài)給C房企（同樣設(shè)B房企新投入開(kāi)發(fā)成本0萬(wàn)元），C房企（設(shè)C房企新投入開(kāi)發(fā)成本0萬(wàn)元），按300萬(wàn)賣(mài)給業(yè)主，這樣業(yè)主總共繳稅300萬(wàn)*11%=33萬(wàn)。C房企取得的是B 房企開(kāi)給它的200萬(wàn)的全額發(fā)票，可抵扣200萬(wàn)，按差額100萬(wàn)繳稅，這時(shí)，問(wèn)題出現(xiàn)了，B房企業(yè)賣(mài)在建工程，能否抵扣土地價(jià)款，
如果B公司不能把土地價(jià)款抵扣掉，則會(huì)產(chǎn)生總差額400萬(wàn)=土儲(chǔ)中心差額100萬(wàn)（免）+B公司差額200萬(wàn)+ C公司差額100萬(wàn)>客戶最終買(mǎi)單300萬(wàn),
結(jié)果是B公司因土地價(jià)款不能扣除在總環(huán)節(jié)多產(chǎn)生差額100萬(wàn)，總環(huán)節(jié)多繳稅100萬(wàn)*11%=11萬(wàn)。
這就破壞了增值稅立法原理。
只有讓B公司買(mǎi)在建工程時(shí)將土地價(jià)款抵扣，才能符合增值稅立法原理，實(shí)現(xiàn)總差額= 土儲(chǔ)中心差額100萬(wàn)（免稅）+B公司差額100萬(wàn)+ C公司差額100萬(wàn)=客戶最終買(mǎi)單300萬(wàn)。
于是，在稅法規(guī)定不明確、有爭(zhēng)議的情況下，我們根據(jù)增值稅原理，可自然得出最終結(jié)論，房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目當(dāng)然可以扣除土地價(jià)款。
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