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鄧昌平、趙衛(wèi)剛、徐飛三位大咖解讀財稅〔2017〕84號企業(yè)境外所得稅收抵免政策新規(guī)
來源：中國稅務(wù)報 2018年2月9日
編者按：財政部、國家稅務(wù)總局日前發(fā)出通知，規(guī)定在現(xiàn)行分國（地區(qū)）不分項抵免法基礎(chǔ)上，增加不分國不分項的綜合抵免法，并將抵免層級從三層擴大至五層，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。建議企業(yè)準確把握相關(guān)規(guī)定，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳。
稅收抵免新規(guī)：亮點在哪？
中國稅務(wù)報 2018年2月9日
鄧昌平
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號，以下簡稱84號文件）規(guī)定，在現(xiàn)行分國（地區(qū)）不分項抵免法基礎(chǔ)上，增加不分國不分項的綜合抵免法，將抵免層級從三層擴大至五層，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。通知一經(jīng)發(fā)布，便引起了企業(yè)的廣泛關(guān)注和好評。筆者建議企業(yè)準確把握相關(guān)規(guī)定，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳。
增加綜合抵免法
和原來的稅收法規(guī)相比，84號文件最大的亮點之一，是在分國抵免法基礎(chǔ)上增加了綜合抵免法。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號，以下簡稱125號文件）規(guī)定的分國抵免法，企業(yè)是以一個國家為維度計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構(gòu)層級的位于不同國家之間的企業(yè)盈虧不得相互彌補。
根據(jù)84號文件，企業(yè)可以選擇使用另一新方法，即綜合抵免法。在綜合抵免法下，企業(yè)是以同一投資架構(gòu)層級為維度，計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。位于同一投資架構(gòu)層級的位于不同國家之間的企業(yè)盈虧是可以相互彌補的。相對于分國抵免法，綜合抵免法更加全面系統(tǒng)地考慮了企業(yè)境外投資整體經(jīng)營情況。
舉例來說，A企業(yè)2017年境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬元，設(shè)在甲國的分支機構(gòu)當年度應(yīng)納稅所得額為100萬元，設(shè)在乙國的分支機構(gòu)當年度應(yīng)納稅所得額為-100萬元。在分國抵免法下，根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，A企業(yè)當年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為400萬元。A企業(yè)當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共100萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。在綜合抵免法下，境外不同項目之間盈虧可以相互彌補，A企業(yè)當年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為300萬元。
抵免層級擴至五層
抵免層級由三層擴大至五層，是84號文件的另一個亮點。
在計算境外股息所得可抵免稅額時，125號文件規(guī)定，企業(yè)取得的境外投資收益實際間接負擔(dān)的稅額，僅限于三層直接或間接持股總計20%以上的外國公司，并且每層外國企業(yè)的單一上層企業(yè)需直接持有其20%以上股份。84號文件將上述抵免層級由三層擴大至五層，對外國企業(yè)的持股比例要求保持不變，使企業(yè)抵免更加充分。
舉例來說，中國居民企業(yè)A分別控股了3家公司——甲國B1、乙國B2和丙國B3，持股比例分別為50%、50%和15%；B1持有丁國C1公司30%股份，B2持有戊國C2公司50%股份，B3持有庚國C3公司50%股份；C2分別持有辛國D公司100%股份；D公司持有壬國E公司100%股份；E公司持有癸國F公司100%股份；F公司持有子國G公司100%股份。
不論三層抵免還是五層抵免，計算順序均為由上至下。具體到本案例，在抵免層級為三層時，第一步，確定可抵免的具體層級，即B、C、D系列公司所在層級的公司。第二步，第一層B系列公司中B1、B2持股比例大于20%，B3持股比例小于20%，故只有B1、B2可納入抵免范圍；B3不可納入抵免范圍，且其持有下一層級公司也不可納入抵免范圍。第三步，在第二層C系列公司中，因A間接持有C1公司15%（50%×30%＝15%，以下間接持股比例計算規(guī)則類似）股份、持有C2公司25%股份，故C1不能納入抵免范圍，C2可納入抵免范圍。第四步，在第三層D中，A間接持有D公司25%的股份，D可納入抵免范圍。在抵免層級為五層時，抵免層級可拓展至B、C、D、E、F系列所在層級的公司，直接持股和間接持股比例計算規(guī)則與抵免層為三層時相同。
實操階段重視三點
需要提醒的是，“走出去”企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的特點，全面充分地考慮實際情況，合理運用境外稅收抵免政策，從而真正享受到稅收紅利。在實操階段，應(yīng)該特別重視三點。
其一，重視項目可行性分析。企業(yè)在開展境外投資項目可行性分析時，不應(yīng)僅關(guān)注經(jīng)營預(yù)期規(guī)劃與收益預(yù)測等方面，還應(yīng)考慮稅收因素，特別是合理運用稅收抵免，以提高其分析的準確性和科學(xué)性。當企業(yè)采取單一鏈條投資架構(gòu)開展境外投資時，僅需考慮投資層級因素；當企業(yè)投資多鏈條投資架構(gòu)在不同國家開展境外投資時，除考慮投資層級因素外，還應(yīng)統(tǒng)籌考慮抵免層級和是否能夠調(diào)劑不同國家的稅收抵免額。
其二，重視內(nèi)控制度建設(shè)。境外稅收抵免的相關(guān)規(guī)定，不僅涉及不同國家的會計制度，而且涉及不同國家的稅收規(guī)定和稅收協(xié)定。這些制度和政策本身的復(fù)雜性和彼此之間的交互性，對企業(yè)把握境外稅收抵免政策提出了更高的要求。特別是抵免層級的增加和綜合抵免法的運用，對境外持有多層投資架構(gòu)的企業(yè)而言，計算間接抵免稅額的復(fù)雜程度增加不少。
對此，企業(yè)應(yīng)該從內(nèi)部控制制度上保證對境外稅收抵免風(fēng)險的管控，在企業(yè)總部和各子（分）公司配備相應(yīng)的稅務(wù)管理人員，實施統(tǒng)一管理的工作機制，真實準確地計算境外發(fā)生的相關(guān)收入和成本費用、境外應(yīng)納稅所得額、可抵免境外所得稅額、抵免限額以及實際抵免境外稅額，做好與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證、報表及審計報告等材料的保管工作。
其三，重視各類資源的統(tǒng)籌運用。境外稅收抵免業(yè)務(wù)要求企業(yè)財稅人員具備一定的語言能力、對外稅務(wù)合同管理經(jīng)驗和相關(guān)國際經(jīng)濟貿(mào)易知識。同時，企業(yè)應(yīng)加強對境外投資稅收方面的認識和研究。必要時，企業(yè)應(yīng)善用各類社會資源，積極尋求專業(yè)機構(gòu)支持，積極參與學(xué)術(shù)研究機構(gòu)的信息交流與經(jīng)驗分享等，通過多種渠道，了解境外稅制，事先防范稅務(wù)風(fēng)險。特別值得注意的是，企業(yè)辦理境外稅收抵免涉稅事項中，應(yīng)加強與主管稅務(wù)機關(guān)的溝通和交流，確保實體上的合法和程序上的合規(guī)，從而在稅收確定的前提下減輕重復(fù)征稅帶來的經(jīng)濟負擔(dān)。
（作者單位：深圳市保稅區(qū)地稅局）
享受抵免利好，測算分析少不了
中國稅務(wù)報 2018年2月9日
趙衛(wèi)剛
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號，以下簡稱84號文件）追溯至2017年1月1日執(zhí)行，建議“走出去”企業(yè)在匯算清繳期內(nèi)，認真檢視其境外稅收抵免的相關(guān)立場以及海外架構(gòu)，基于嚴謹?shù)姆治龊蜏y算作出必要調(diào)整，以充分享受政策利好。
詳細測算，化解選擇的“煩惱”
多一項選擇當然是利好，何況不分國不分項這個新選項，比起分國不分項來說，要簡單很多。舉個例子，中國居民企業(yè)A公司從境外不同國家所屬公司取得的所得相關(guān)所得稅計算，在分國不分項方法下，要劃分不同國別來分組計算。而在不分國不分項方法下，只需要計算一組數(shù)據(jù)即可，工作量大為簡化。
更重要的是，分國不分項方法下，抵免限額分國計算，在高稅負國家和低稅負國家的實際繳納稅額不能相互調(diào)劑，經(jīng)常會出現(xiàn)超出限額無法抵免的情況。而不分國不分項方法下則可能消除或者減少這種情況。
84號文件規(guī)定，計算方法一旦選擇，5年內(nèi)不得變更。為此，企業(yè)多了個選擇的“煩惱”。通過測算，在境內(nèi)總公司以及境外各分支機構(gòu)均不存在虧損的情況下，不分國不分項計算方法能夠使企業(yè)獲得更充分的抵免；但在有些情況下，例如境內(nèi)總公司不存在虧損、境外分支機構(gòu)存在虧損的情況下，分國不分項方法反而更利于抵免。
因此，企業(yè)一定要詳細測算，謹慎選擇。從現(xiàn)在到2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳截止期還有一段時間，建議企業(yè)充分利用這個窗口期，基于2017年數(shù)據(jù)以及至少利用4年的盈利預(yù)測，立即著手測算。
合規(guī)設(shè)計，利用騰挪的空間
出于業(yè)務(wù)以及稅務(wù)安排的需要，企業(yè)常見的海外架構(gòu)都趨于復(fù)雜。84號文件允許納入稅收抵免相關(guān)計算的外國企業(yè)范圍從三層擴大到五層，同時不分國不分項法使得企業(yè)不必為了分國抵免限額最大化而絞盡腦汁，這為企業(yè)的海外架構(gòu)設(shè)計拓寬了騰挪的空間，一些企業(yè)也許會考慮重新設(shè)計海外架構(gòu)。
企業(yè)在設(shè)計海外架構(gòu)時，要密切關(guān)注國際反避稅動態(tài)。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第5項行動計劃提出，跨國公司在一個國家要想享受某項優(yōu)惠稅制，必須滿足某些實質(zhì)性經(jīng)濟活動的要求。第6項行動計劃《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予》則提出，制定稅收協(xié)定范本相關(guān)條款并為國內(nèi)法規(guī)的修訂提供建議，從而防止在不符合享受協(xié)定待遇的情況下賦予協(xié)定優(yōu)惠。在實踐中，擇協(xié)避稅是產(chǎn)生稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的重要原因之一。因此，各國同意在稅收協(xié)定中加入反濫用條款，包括應(yīng)對擇協(xié)避稅的最低標準。
另外，BEPS項目最終報告討論了大量其他具體反濫用規(guī)則的適用情形，并同意將各項反濫用規(guī)則納入多邊工具予以落實。
目前，各國稅務(wù)機關(guān)對于復(fù)雜架構(gòu)的警惕性不斷提高，對復(fù)雜架構(gòu)下的反避稅力度不斷加大。因此，企業(yè)在重新設(shè)計海外架構(gòu)時，要克服前期常見的激進傾向，注重業(yè)務(wù)實質(zhì)，要充分考慮資本弱化、受益所有人和受控外國企業(yè)等方面的風(fēng)險。
（作者：信永中和合伙人）
一紙通知解決稅收抵免三大難題
中國稅務(wù)報 2018年2月9日
徐飛
不可否認，現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策，對鼓勵我國企業(yè)“走出去”起到了積極作用。但是，隨著“一帶一路”建設(shè)的推進，我國企業(yè)境外投資形式、投資架構(gòu)層級和投資國別日益復(fù)雜化，現(xiàn)行分國抵免法和三層抵免層級等規(guī)定已經(jīng)難以完全適應(yīng)新的發(fā)展形勢需要。為此，在石油行業(yè)運用綜合抵免的實踐基礎(chǔ)上，財政部、國家稅務(wù)總局日前發(fā)出的《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號，以下簡稱84號文件），在一定程度上解決了當前迫在眉睫的三大難題。
一是破解了可能存在抵免不足的難題。84號文件出臺前，對于同時在多個國家（地區(qū)）投資的企業(yè)來說，不同國家（地區(qū)）的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，納稅人在低稅國的抵免余額無法調(diào)劑給高稅國使用，其高稅國超過抵免限額的部分無法得到抵免，而來自低稅國的所得還需要在中國補繳稅款。在這種情況下，一方面部分企業(yè)存在抵免不夠充分的問題；另一方面，境外多個分支機構(gòu)均有虧損的企業(yè)，只能各自用以后年度盈利彌補虧損，而不能用當期其他分支機構(gòu)的盈利彌補，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流負擔(dān)較大。根據(jù)84號文件，企業(yè)可以自主選擇、統(tǒng)籌考慮不同稅率的稅收抵免和不同分支機構(gòu)盈虧相互彌補，以減輕企業(yè)集團的稅收負擔(dān)。
舉例來說，位于中國的企業(yè)A，適用稅率為25%，境內(nèi)應(yīng)納稅所得為1700萬元；A來源于甲國的特許權(quán)使用費100萬元，并在甲國繳納預(yù)提所得稅30萬元；來源于乙國的特許權(quán)使用費200萬元，并在乙國繳納預(yù)提所得稅10萬元。
在84號文件出臺前，企業(yè)只能選擇分國抵免法，其計算過程如下：
企業(yè)境內(nèi)外應(yīng)納所得稅額＝（1700＋100＋200）×25%＝500（萬元）；
甲國所得稅抵免限額＝500×100÷（1700＋100＋200）＝25（萬元），而其繳納預(yù)提所得稅30萬元，故來源于甲國的抵免額為25萬元；
乙國所得稅抵免限額＝500×200÷（1700＋100＋200）＝50（萬元），而其繳納預(yù)提所得稅10萬元，故來源于乙國的抵免額為10萬元；
通過上述計算，企業(yè)實際應(yīng)納所得稅額＝500－25－10＝465（萬元）。
84號文件出臺后，企業(yè)可選擇綜合抵免法，其計算過程如下：
企業(yè)境內(nèi)外所應(yīng)納所得稅額＝（1700＋100＋200）×25%＝500（萬元）；
來源于境外所得稅抵免限額＝500×（100＋200）÷（1700＋100＋200）＝75（萬元），而其繳納預(yù)提所得稅＝30＋10＝40（萬元），沒有超過抵免限額，故來源于境外的抵免額為40萬元。
通過上述計算，企業(yè)實際應(yīng)納所得稅額＝500－40＝460（萬元）。
可見，企業(yè)在綜合抵免法下的集團稅負低于分國抵免法下的集團稅負。
二是破解抵免層級較少的問題。出于經(jīng)營目的和合理運用稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)目的考慮，企業(yè)往往會通過搭建多層的投資架構(gòu)開展境外投資。特別是企業(yè)通過在境外設(shè)立的投資平臺收購其他公司的投資公司，從而達到間接收購標的公司的目的。如此一來，勢必導(dǎo)致形成三層甚至三層以上的投資架構(gòu)。因而，現(xiàn)行抵免層級不超過三層的限制，難以契合企業(yè)境外投資組織架構(gòu)相對復(fù)雜的現(xiàn)實需求，導(dǎo)致一些企業(yè)的境外投資最終運營實體繳納的所得稅難以獲得抵免。84號文件結(jié)合征管實際和“走出去”企業(yè)實際，將抵免層級延伸至五層，這在一定程度上解決了因抵免層級過少導(dǎo)致企業(yè)稅負相對較重的問題。
舉例來說，位于中國境內(nèi)的A公司，欲收購位于歐洲的能源公司B（母公司為位于開曼的C公司），A出于融資及整體商業(yè)目的考慮，通過搭建A—D（位于香港）—E（位于新加坡），并通過E公司收購C公司的股權(quán)，最終形成A—D—E—C—B的投資架構(gòu)。
在84號文件發(fā)布前，因經(jīng)營實體B公司處于投資架構(gòu)的第四層而不能納入抵免層級。在84號文件發(fā)布后，B公司可以納入抵免層級。相應(yīng)的，集團也更有將利潤匯回國內(nèi)的意愿。
三是解決新舊政策銜接問題。在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間，相關(guān)企業(yè)按照84號文件規(guī)定計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時，對該企業(yè)以前年度按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）規(guī)定確定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)（一般是5年）結(jié)轉(zhuǎn)。此外，為保持稅務(wù)處理的一致性，84號文件規(guī)定，企業(yè)一旦選擇了分國抵免法或綜合抵免法，5年內(nèi)不得改變。
舉例來說，A企業(yè)2016年、2017年境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額分別為300萬元和320萬元，設(shè)在甲國的分支機構(gòu)當年度應(yīng)納稅所得額為100萬元和100萬元，設(shè)在乙國的分支機構(gòu)當年度應(yīng)納稅所得額為-100萬元和0。
企業(yè)在開展2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，按照125文件規(guī)定確定A企業(yè)當年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為400萬元（300萬元＋100萬元）。A企業(yè)當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共100萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，如企業(yè)選擇按照綜合抵免法處理，則乙國2016年度未彌補的非實際虧損可直接用甲國的所得彌補，因此企業(yè)2017年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為320萬元（320萬元＋100萬元－100萬元）。
（作者單位：華潤（集團）有限公司）
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