切記！匯總納稅時(shí)，這些基本概念要厘清
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-19
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
目前，在大企業(yè)匯總納稅過(guò)程中，“主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能”“二級(jí)分支機(jī)構(gòu)”“統(tǒng)一核算”“另外50%部分”等概念界定不清，給匯總納稅企業(yè)帶來(lái)了一定困擾。
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“主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能”咋界定
跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)，是指在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市，下同）設(shè)立不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)。對(duì)于這類企業(yè)而言，最困擾的問(wèn)題之一，就是現(xiàn)行規(guī)定沒(méi)有清晰界定什么是“主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能”。
2012年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、中國(guó)人民銀行印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法〉的通知》（財(cái)預(yù)〔2012〕40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱40號(hào)文件）。同年，國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱57號(hào)公告）。這兩個(gè)規(guī)范性文件的發(fā)布，使跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅的征收管理更具有操作性。然而，在實(shí)務(wù)操作中，關(guān)于“主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能”“二級(jí)分支機(jī)構(gòu)”等關(guān)鍵名詞的界定仍不夠明確。
根據(jù)40號(hào)文件，總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。根據(jù)57號(hào)公告，總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能的部門（非二級(jí)分支機(jī)構(gòu)），且該部門的營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個(gè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，按本辦法規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偛⒕偷乩U納企業(yè)所得稅。不具有主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能，且在當(dāng)?shù)夭焕U納增值稅、營(yíng)業(yè)稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內(nèi)部研發(fā)、倉(cāng)儲(chǔ)等匯總納稅企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，不就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅。上述兩個(gè)文件中，對(duì)“主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能”都沒(méi)有作出準(zhǔn)確定義，這導(dǎo)致企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)務(wù)操作中，無(wú)法準(zhǔn)確把握政策條款。
舉例來(lái)說(shuō)，某企業(yè)跨省設(shè)立不具有法人資格的專業(yè)呼叫中心，以接受客戶的電話或其他形式的業(yè)務(wù)接單（銷售）活動(dòng)，也接受客戶的售后服務(wù)聯(lián)系，并在此過(guò)程中起到宣傳企業(yè)產(chǎn)品與形象的作用，但不直接以自己的名義與客戶產(chǎn)生合同關(guān)系。該專業(yè)呼叫中心員工在當(dāng)?shù)匕l(fā)放工資并代扣代繳個(gè)人所得稅，但不在當(dāng)?shù)亻_具發(fā)票和繳納增值稅。那么，該二級(jí)分支機(jī)構(gòu)是否具有“主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能”，需要就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅嗎？
定義不明確的情況下，某二級(jí)分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如果判定該跨地區(qū)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)具備主體生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)職能，需要就地分?jǐn)傤A(yù)繳企業(yè)所得稅，卻得不到總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，從而產(chǎn)生稅收爭(zhēng)議。而多處稅務(wù)機(jī)關(guān)難以協(xié)調(diào)一致的情況下，最終的結(jié)果可能會(huì)加大企業(yè)的稅收遵從成本。對(duì)此，一些專家建議，采用“定性+定量”的方式，對(duì)該名詞中涉及的“收入”“員工人數(shù)”和“主要業(yè)務(wù)”等部分關(guān)鍵性要素進(jìn)一步明確定義，確保稅企雙方在實(shí)務(wù)操作中減少因此引發(fā)的稅收爭(zhēng)議。
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“統(tǒng)一核算”實(shí)際上并不統(tǒng)一
除了關(guān)鍵名詞定義不明確外，一些跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)的大企業(yè)在匯總核算過(guò)程中，會(huì)遇到因核算方式不統(tǒng)一而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)57號(hào)公告，總機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接實(shí)行統(tǒng)一核算和管理。“統(tǒng)一核算”作為會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)中使用較為頻繁的一個(gè)專業(yè)術(shù)語(yǔ)，與此相對(duì)應(yīng)的說(shuō)法一般為“獨(dú)立核算”，現(xiàn)行的財(cái)稅法規(guī)或制度均未對(duì)此類術(shù)語(yǔ)的定義或?qū)嶋H操作方法作出明文規(guī)定，導(dǎo)致“統(tǒng)一核算”實(shí)際上并不統(tǒng)一。
實(shí)務(wù)操作中，大多數(shù)企業(yè)總機(jī)構(gòu)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算，主要有以下幾種模式：一是分支機(jī)構(gòu)賬務(wù)完全融入總機(jī)構(gòu)賬務(wù)，由總機(jī)構(gòu)在自己的統(tǒng)一賬套中實(shí)行會(huì)計(jì)核算并編制統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表，分支機(jī)構(gòu)完全沒(méi)有自己的賬務(wù)；二是總機(jī)構(gòu)一套賬實(shí)行核算并編制統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表，但對(duì)各分支機(jī)構(gòu)通過(guò)設(shè)置“項(xiàng)目核算”的方式對(duì)收支項(xiàng)目實(shí)行“單獨(dú)核算”；三是分支機(jī)構(gòu)賬務(wù)由總機(jī)構(gòu)安排專人負(fù)責(zé)，在總機(jī)構(gòu)所在地統(tǒng)一采取核算，但各分支機(jī)構(gòu)均有獨(dú)立的賬套和財(cái)務(wù)報(bào)表，月末由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一匯總、抵銷與合并；四是分支機(jī)構(gòu)賬務(wù)由各分支機(jī)構(gòu)在其所在地、按總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度分別核算并編制獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表，月末由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一匯總、抵銷與合并；五是分支機(jī)構(gòu)自己建立賬套，將部分關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，如銷售開票及收入確認(rèn)等納入總公司的賬務(wù)核算。
以上五種核算方式中，第一和第二種較為符合常規(guī)理解的“統(tǒng)一核算”，但第一種無(wú)法根據(jù)總公司的賬簿記錄提供分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)信息，更不談營(yíng)業(yè)收支情況或財(cái)務(wù)報(bào)表了；第二種可實(shí)現(xiàn)“分表不分賬”，但無(wú)法提供完整的資產(chǎn)及負(fù)債情況表，也無(wú)法向分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供獨(dú)立、完整的會(huì)計(jì)憑證。第三和第四種符合常規(guī)理解的“獨(dú)立核算”，其可提供分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表，即“分表也分賬”；第五種則既不能稱其為“統(tǒng)一核算”，也不能稱其為“獨(dú)立核算”，可將其歸入一種不規(guī)范的核算模式。
這五種模式都普遍存在于企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)操作中，57號(hào)公告要求的“統(tǒng)一核算”實(shí)際上并不統(tǒng)一。有專家認(rèn)為，“統(tǒng)一核算”原則指總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算，包括企業(yè)所屬各個(gè)不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，并由總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)就地分期預(yù)繳稅款。通讀57號(hào)公告全文，前有五大征收管理辦法之一的“統(tǒng)一計(jì)算”，后有對(duì)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)的“統(tǒng)一核算”，不應(yīng)將此二者意思等同處理。有必要對(duì)跨地區(qū)匯總納稅分支機(jī)構(gòu)采取“三因素分析法”（即按照分支機(jī)構(gòu)上年度的營(yíng)業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個(gè)因素及規(guī)定的權(quán)重比例計(jì)算分?jǐn)偲鋺?yīng)繳企業(yè)所得稅的方法）計(jì)算分?jǐn)倯?yīng)納企業(yè)所得稅。
有專家建議，應(yīng)該將總機(jī)構(gòu)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員的管理模式修改為“業(yè)務(wù)與人員實(shí)行統(tǒng)一管理，財(cái)務(wù)上實(shí)行獨(dú)立核算”，既有利于“三因素”數(shù)據(jù)的提取，也有利于分支機(jī)構(gòu)提供完整的財(cái)務(wù)報(bào)表。
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“另外50%部分”有不同理解
一些跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)中，同樣存在納稅處理問(wèn)題需要進(jìn)一步明確和規(guī)范。40號(hào)文件和57號(hào)公告規(guī)定，總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額后，將其50%的部分，在每月或季度終了后15日內(nèi)就地申報(bào)預(yù)繳，將另外50%部分按“三因素分析法”計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤?，在各分支機(jī)構(gòu)之間分?jǐn)?。在?shí)務(wù)中，這里的“另外50%部分”在不同的情況下會(huì)有完全不同的意涵。為便于分析，我們以總部位于江蘇省南京市的A公司為例說(shuō)明。
一種情況是，A公司在昆山、杭州、上海和武漢等處設(shè)立若干具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，且各分支機(jī)構(gòu)彼此之間及與總機(jī)構(gòu)之間均能分別核算。那么，按40號(hào)文件的規(guī)定，昆山分公司也應(yīng)分?jǐn)偞?ldquo;另外50%部分”。因此，對(duì)A公司總部所在的江蘇省稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，其不僅“獨(dú)享”了企業(yè)總機(jī)構(gòu)本期應(yīng)就地申報(bào)預(yù)繳的50%部分的企業(yè)應(yīng)納所得稅額，而且還“分享”了“另外50%部分”的稅額。但是，在昆山分公司分配“另外50%部分”后，是在昆山辦理繳庫(kù)還是應(yīng)在蘇州辦理繳庫(kù)呢？現(xiàn)在這一問(wèn)題并不明確。
另外一種情況是，如果A公司在昆山和武漢各設(shè)立了一家具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，但企業(yè)的主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能大部分都集中在昆山分公司，總部主要承擔(dān)行政管理和決策等職能。在按總、分機(jī)構(gòu)之間分?jǐn)倯?yīng)納所得稅額的情況下，因昆山分公司承擔(dān)了企業(yè)大部分的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能，卻可能只“分得”略超過(guò)25%的應(yīng)納所得稅額，昆山分公司所在地是否在稅收上“虧”了？
還有一種情況，如果A公司只在武漢設(shè)立了一家二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，且企業(yè)的大部分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能都集中在總部?？偛克诘啬暇┦卸悇?wù)機(jī)關(guān)有理由認(rèn)為，湖北武漢分公司未能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，卻能分配50%的應(yīng)納所得稅額，很不合理。這種情況下，又該如何平衡總、分機(jī)構(gòu)所在地的稅收利益？
盡管57號(hào)公告第十九條規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)“分?jǐn)偠惪畋壤娜齻€(gè)因素、計(jì)算的分?jǐn)偠惪畋壤蛻?yīng)分?jǐn)偫U納的所得稅稅款”向企業(yè)總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面復(fù)核建議，但最終“應(yīng)執(zhí)行總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的復(fù)核決定”。因此，在應(yīng)納所得稅額分配表的確定上，總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)占有絕對(duì)的主動(dòng)權(quán)。
根據(jù)筆者的調(diào)查，實(shí)務(wù)中由于概念界定不清帶給跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的困擾還有很多。根據(jù)稅收法定原則，繳什么稅種，何時(shí)以及如何繳稅，都應(yīng)當(dāng)由法律明確規(guī)定，但法律總會(huì)有它不可避免的滯后性。稅收法規(guī)和政策如果概念定義不清、范圍界定不明，在稅收征收管理中靠執(zhí)法者的“自由裁量權(quán)”與“職業(yè)判斷”實(shí)行實(shí)務(wù)操作，無(wú)疑會(huì)增加征納雙方的稅收遵從成本，也與“依法治國(guó)”的初衷相背離。給出通俗易懂又明確的概念，是規(guī)范匯總納稅的當(dāng)務(wù)之急。
作者：鄧寅生 黃國(guó)俊
作者單位：上?？锖庑畔⒓夹g(shù)有限公司、吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)大企業(yè)稅收研究所
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
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