最新企業(yè)所得稅源泉扣繳管理（2017年12月更新）
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-01-12
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來源：廣東梅州國稅大企業(yè)和國際稅務管理科作者：大企業(yè)和國際稅務管理科一、源泉扣繳概念
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，未設立機構、場所的非居民企業(yè)，或者雖設立機構、場所，但取得所得與設立機構場所無實際聯(lián)系的非居民企業(yè)（以下簡稱未設機構的非居民），取得來自于中國的所得時，實行源泉扣繳。
源泉扣繳，顧名思義，就是在稅源發(fā)生時，就履行納稅的義務，而這個義務的履行，是通過扣繳義務人在支付或應支付時，扣掉應繳的稅款來代為執(zhí)行的。源泉扣繳從本質上來說，是一種稅收征管模式，是相對于納稅人自行申報這種模式而言的。在稅收征管實踐中，為了防范稅款流失，減少稅收管理成本，基于稅收效率的原則，稅務機關對一些應稅項目所得，規(guī)定實行源泉扣繳辦法。《企業(yè)所得稅法》頒布以后，為了規(guī)范非居民企業(yè)所得稅的源泉扣繳管理，稅務總局制定了《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號，以下稱3號文），在規(guī)范源泉扣繳方面，發(fā)揮了重要作用。但隨著全球經濟的進一步發(fā)展，更多新的交易模式出現(xiàn)，3號文的一些規(guī)定已不能適應現(xiàn)在的形勢，為進一步深化稅務系統(tǒng)“放管服”改革，優(yōu)化非居民企業(yè)所得稅服務和管理，完善非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的相關制度辦法，稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（稅務總局公告2017年第37號，以下稱37號公告），下面按照最新要求，對扣繳義務人、納稅申報程序、稅收征管等稅收要素內容進行更新。
二、納稅人和扣繳義務人
上文已說過，當未設機構的非居民取得來自于中國的所得時，非居民企業(yè)是納稅人，付有支付或應支付義務的企業(yè)或個人為扣繳義務人，履行扣繳義務。但需注意以下幾點：
一是存在擔保等連帶責任情況下扣繳義務人的確定。在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬等經濟活動中，債權人需要以擔保方式保障其債權實現(xiàn)的，通常會根據擔保法的規(guī)定設定擔保，保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任。37號公告明確了仍由原債務人承擔扣繳義務，擔保人不承擔扣繳義務。
二是當扣繳義務人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付款項時扣繳義務的確定。扣繳義務人與非居民企業(yè)簽訂合同，合同中未約定由第三方支付相關款項，在合同簽訂后，扣繳義務人自行委托代理人或者其他第三方代為支付款項，此種情況下，扣繳義務人的扣繳義務和法律責任均未改變。
三、扣繳義務發(fā)生時間
37號公告第七條規(guī)定，發(fā)生扣繳義務之日為相關款項實際支付或者到期應支付之日，并明確了幾個問題。
一是澄清扣繳義務時間確定標準與權責發(fā)生制的關系。除明確規(guī)定，發(fā)生扣繳義務之日為相關款項實際支付或者到期應支付之日。37號公告還明確了到期應支付情形確認和扣繳稅款問題按照《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號，以下稱24號公告）第一條執(zhí)行。
基于上述規(guī)定，股息所得的扣繳義務發(fā)生之日確定為居民企業(yè)實際向非居民企業(yè)支付股息之日，廢止了24號公告第五條的規(guī)定。
二是延續(xù)到期應支付情形下扣繳義務發(fā)生時間認定辦法。企業(yè)所得稅法實施條例第一百零五條第二款規(guī)定，到期應支付的款項是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的金額。24號公告第一條將此規(guī)定進行了細化，對于應支付而未支付的利息、租金、特許權使用費等所得，雖然未支付或協(xié)議延期支付相關款項，但已計入企業(yè)當期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報作稅前扣除的，應在企業(yè)計入相關資產的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅，即在年度納稅申報的當天扣繳應扣稅款，37號公告沿用了這一規(guī)定。
三是明確在分期收款方式下的財產轉讓所得扣繳義務發(fā)生時間。37號公告第七條第三款規(guī)定，對于分期收款方式取得應源泉扣繳同一項轉讓財產所得的，其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產的成本，待相關成本全部收回后，再計算繳納稅款。
四、納稅申報地點
扣繳義務人應向其所在地主管稅務機關申報和解繳代扣稅款。扣繳義務人所在地主管稅務機關為扣繳義務人所得稅主管稅務機關。
五、納稅申報時間
扣繳義務人應當自扣繳義務發(fā)生之日起7日內申報和解繳代扣稅款。
六、源泉扣繳程序
與3號文相比，公告精簡了源泉扣繳的程序，取消了“合同報備”和“合同清算”環(huán)節(jié)，其中一、二項是共有環(huán)節(jié)，三、四項需根據具體情況，相關條件是否滿足來執(zhí)行。
（一）扣繳登記
負有代扣代繳義務的納稅人，應自與非居民企業(yè)簽訂合同30日內，向稅務機關進行扣繳稅款登記。（《中華人民共和國征收管理法實施細則》第十三條）
（二）代扣代繳
扣繳義務人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付實行源泉扣繳的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。
扣繳義務人7日內向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》并且繳納稅款。
（三）未盡事項處理
因非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業(yè)應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。
扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應到所得發(fā)生地主管稅務機關（可能與扣繳義務人所屬稅務機關不一致）申報繳納企業(yè)所得稅。
（四）稅收優(yōu)惠管理
當非居民納稅人的稅收居民國與我國簽訂有稅收協(xié)定，規(guī)定非居民企業(yè)取得的所得項目可享受優(yōu)惠稅率（即比企業(yè)所得稅法規(guī)定的更優(yōu)稅率）時，非居民企業(yè)可按照《國家稅務總局關于發(fā)布〈非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第60號）規(guī)定，向稅務機關備案后享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，并接受稅務機關后續(xù)管理。
非居民納稅人可享受但未享受協(xié)定待遇，且因未享受協(xié)定待遇而多繳稅款的，可在稅收征管法規(guī)定期限內自行或通過扣繳義務人向主管稅務機關要求退還，同時提交本辦法第七條規(guī)定的報告表和資料，及補充享受協(xié)定待遇的情況說明。主管稅務機關應當自接到非居民納稅人或扣繳義務人退還申請之日起30日內查實，對符合享受協(xié)定待遇條件的辦理退還手續(xù)。
七、扣繳義務人無法扣繳或未扣繳時的處理程序
（一）納稅義務時間
37號公告第九條明確，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應自行申報繳納稅款。非居民企業(yè)未繳納稅款的，稅務機關可以責令限期繳納，非居民企業(yè)應當按照稅務機關確定的期限申報繳納稅款；非居民企業(yè)在稅務機關責令限期繳納前自行申報繳納稅款的，視為已按期繳納稅款。
（二）納稅申報地點
非居民納稅人自行申報的，應向所得發(fā)生地稅務機關申報。
所得發(fā)生地主管稅務機關按以下原則確定：
1.不動產轉讓所得，為不動產所在地國稅機關。
2.權益性投資資產轉讓所得，為被投資企業(yè)的所得稅主管稅務機關。
3.股息、紅利等權益性投資所得，為分配所得企業(yè)的所得稅主管稅務機關。
4.利息所得、租金所得、特許權使用費所得，為負擔、支付所得的單位或個人的所得稅主管稅務機關。
非居民企業(yè)取得的同一項所得在境內存在多個所得發(fā)生地，涉及多個主管稅務機關的，可以選擇一地申報繳稅。受理申報地主管稅務機關應在受理申報后5個工作日內，向扣繳義務人所在地和其他所得發(fā)生地主管稅務機關發(fā)送《非居民企業(yè)稅務事項聯(lián)絡函》，告知非居民企業(yè)涉稅事項。
（三）稅務機關追繳
對于不履行納稅義務的納稅人，稅務機關可以采取以下措施，追繳非居民企業(yè)應納稅款：
1.責令該非居民企業(yè)限期申報繳納應納稅款。
2.收集、查實該非居民企業(yè)在中國境內其他收入項目及其支付人的相關信息，并向該其他項目支付人發(fā)出《稅務事項通知書》，從該非居民企業(yè)其他收入項目款項中依照法定程序追繳欠繳稅款及應繳的滯納金。
其他項目支付人所在地與未扣稅所得發(fā)生地不一致的，其他項目支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協(xié)助。
八、違法情形認定及稅收法律責任
稅收征管法區(qū)別應該扣繳的稅款已扣未解繳和應扣未扣兩種情形，規(guī)定不同的法律責任，37號公告第十四條對屬于何種違法情形進行了規(guī)范。對于扣繳義務人已經實際支付相關款項但未在規(guī)定期限內解繳稅款的情況，限于同時存在證實相關稅款已經代扣的事實，方可認定為已扣未解繳情形；凡沒有發(fā)現(xiàn)證實相關稅款已經代扣的事實的，一律按應扣未扣情形處理。證實相關稅款已經代扣的事實包括：扣繳義務人已明確告知收款人已代扣稅款，已在財務會計處理中單獨列示應扣稅款，已在其納稅申報中單獨扣除或開始單獨攤銷扣除應扣稅款以及其他證實已代扣稅款的事實。
37號公告十二條規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣的，由扣繳義務人所在地主管稅務機關依照《中華人民共和國行政處罰法》第二十三條規(guī)定責令扣繳義務人補扣稅款，并依法追究扣繳義務人責任。《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，對扣繳義務人處應扣未扣、應收而未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
九、適用源泉扣繳的所得類型
按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，適用源泉扣繳的項目主要包括，未設立機構的非居民企業(yè)取得的來自中國的股息、利息、租金、特許權使用費和財產轉讓收益。下面就這些所得類型的一些規(guī)定作簡要說明：
（一）股息
股息，指非居民企業(yè)取得的中國居民企業(yè)分配的貨幣或非貨幣形式的經營利潤。以下幾種形式應扣繳企業(yè)所得稅：
1、利潤分配取得的股利。
2、利潤再投資形式新增的資本，這種情況下，應視為被投資企業(yè)先作出分配，再進行新增資本。
3、以公積金（不包括股本溢價的資本公積）轉贈資本。
（二）利息
利息，是指非居民企業(yè)取得的因資金被居民企業(yè)占用而取得的補償。以下幾種形式應扣繳企業(yè)所得稅：
1、居民企業(yè)（包括金融機構）向境外金融企業(yè)或非金融企業(yè)融通資金支付的利息（我國金融機構的境外分支機構取得的來自于境內的貸款利息除外）。
2、融資租賃支付的租金，應按照利息來扣繳。
3、居民企業(yè)因非居民企業(yè)提供擔保而支付的擔保費，應按照利息的規(guī)定來扣繳。
（三）特許權使用費
特許權使用費，按照稅收協(xié)定范本定義的以下行為應扣繳所得稅：
1、使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，任何計算機軟件，專利、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項；
2、使用或有權使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備或有關工業(yè)、商業(yè)、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。
除發(fā)生上述條款應依法扣繳所得稅外，下列符合條件的行為也按特許權使用費代扣代繳所得稅：
3、在服務合同中，如果服務提供方在提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不許可這些技術使用權，則此類服務不屬于特許權使用費范圍。如果服務提供方提供服務形成的成果屬于特許權使用費定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產生的所得屬于特許權使用費。如委托外方設計，外方保留設計成果的所有權或申請專利的權利，而中方僅有使用權，不論外方的設計活動發(fā)生在境內境外，該行為都應適用特許權使用費的規(guī)定。
4、在轉讓或許可專有技術使用權過程中，如果技術許可方派人員為該項技術的應用提供有關支持、指導等服務，并收取服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均應視為特許權使用費。
（四）財產轉讓
財產轉讓是指因當事方的活動，使財產所有權發(fā)生變化的行為?！端枚惙▽嵤l例》規(guī)定，轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。
按照上述規(guī)定，未設立機構場所的非居民企業(yè)轉讓位于我國境內的不動產和權益性投資資產應付納稅責任，由支付人代扣代繳所得稅。如，轉讓位于我國的辦公樓（假設非居民企業(yè)按照稅收協(xié)定，在我國沒有構成常設機構），或者轉讓居民企業(yè)的股份。
特別地，境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業(yè)股權，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，稅務機關可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。即按照境外投資方直接轉讓我國居民企業(yè)的股份的情形適用稅法規(guī)定。
十、源泉扣繳的計算方法
（一）計算公式
扣繳企業(yè)所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率
應納稅所得額應按照下列規(guī)定計算：股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出；轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額；其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應納稅所得額。
另外，根據《國家稅務總局關于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第9號）規(guī)定，前述所得應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。
實際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。
舉例如下：非居民企業(yè)與境內某公司簽訂特許權使用費合同（假設該合同在營改增前需在地稅部門繳納營業(yè)稅），合同價款為100萬元人民幣，合同約定各項稅費由非居民企業(yè)承擔，假定增值稅適用稅率為6%，該非居民企業(yè)根據稅收協(xié)定申請享受按7%的稅率征收企業(yè)所得稅，稅務機關審批后同意，則該境內公司應扣繳非居民企業(yè)所得稅計算如下：
應納稅所得額=100/1+6%=94.34(萬元)
應納稅額=94.34*7%=6.6（萬元）
（二）計量貨幣的規(guī)定
如果對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，當扣繳義務人扣繳稅款，或非居民納稅人申報繳納稅款時，應按下表所述匯率折算成人民幣后計算稅款。
| 類型 | 采用的人民幣匯率 |
| 扣繳義務人扣繳稅款 | 扣繳當日 |
| 納稅人自行申報繳納稅款 | 填開稅收繳款書之日前一日 |
| 稅務機關責令限期繳納稅款 | 主管稅務機關做出責令限期繳納稅款決定之日前一日 |
財產凈值或財產轉讓收入的計價貨幣按照取得或轉讓財產時實際支付或收取的計價幣種確定。原計價幣種停止流通并啟用新幣種的，按照新舊貨幣市場轉換比例轉換為新幣種后進行計算。
（三）包稅條款的處理
扣繳義務人與非居民企業(yè)簽訂與企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人實際承擔應納稅款的，應將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應扣稅款。
編輯：徐裕
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