土地增值稅的稅企溝通密碼
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-01-03
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Frank Joo
土地增值稅特性及其稅制意義分析
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導讀
要盡快地、深刻地了解一個人莫勝于先認清其性格。要更快地了解土地增值稅，更準確地把握土地增值稅的政策，順利操作土地增值稅各項業(yè)務，莫勝于先掌握土地增值稅的特性。
土地增值稅作為行為目的稅，既包括為實現其目標所有的特性，又包括其他稅種所有的普遍的稅收特性。土地增值稅特性不是好事者附于其上的臆造，而是稅收及其他法律法規(guī)的確定性的內容。每一項稅收特性，都具有特定的稅制意義，是應當遵守的法律法規(guī)規(guī)范。由于未能透徹了解其特性，大家對土地增值稅在許多方面難以把握。
為什么土地增值稅規(guī)范那么特別，為什么它讓人覺得復雜，為什么它總有那么多爭議的問題，為什么有些問題在稅收法規(guī)中找不到解決的辦法，為什么不同的人對房地產項目的清算會有不同的結果？等等。如果深陷于這些問題之中而不得其解，難免對土地增值稅產生誤解，難以走上土地增值稅業(yè)務的正途。
下面從土地增值稅稅收法規(guī)中透析其幾個重要的特性，并分析其稅制意義。
土地增值稅具有顯著的行為目的稅特性
行為目的稅
是為實現國家特定政策目的對某些特定行為征收的稅收，為了國家實現限制和引導的政策目的，對特定行為征稅，或制定獨特的稅收政策，乃至設定不同尋常的高稅率等。土地增值稅的行為目的稅特性，是許多人非議其扣除限制多、稅負重、重復征稅等問題的原因，但從開征土地增值稅的目的之一——抑制炒賣房地產、調節(jié)土地收益的目的看，又非如此不可。
一、土地增值稅征收對象單一
由于土地增值稅是限制和引導、進而規(guī)范房地產行業(yè)而征收的稅，所以它只對房地產轉讓行為征稅。
土地增值稅征稅對象——轉讓房地產行為具體化為計稅依據——轉讓房地產的增值額。由于其計稅依據限定為轉讓房地產的增值額，企業(yè)的其他收益不是計稅依據，收入僅限“轉讓房地產所取得的收入”，相對應的“扣除項目金額”，也只能是與房地產開發(fā)有關的成本費用。與企業(yè)所得稅應納稅所得額的收入總額相比，土地增值稅的“轉讓房地產所取得的收入”的范圍要小得多，土地增值稅的“扣除項目金額”比企業(yè)所得稅準予扣除的項目在范圍上要狹窄得多。
二、扣除項目規(guī)范嚴格
為體現行為目的稅的限制和引導作用，計算土地增值稅的扣除項目被逐一列舉，各扣除項目的具體內容也有所限定。
《土地增值稅暫行條例》（國務院令一百三十八號，以下簡稱條例）列舉了5個扣除項目，《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字(1995)6號，以下簡稱細則）細化所列舉的扣除項目，如將房地產開發(fā)成本具體為土地征用及拆遷補償費等6個項目；細則同時對各扣除項目的內容進行解釋，例如對其中的建筑安裝費解釋為“是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費”。
土地增值稅稅制以正面列舉的方式建立獨特的扣除項目體系。這一扣除體系將與未列舉的開支排除在扣除之外，這是為什么不少人抱怨土地增值稅扣除限制較多的原因。
三、房地產開發(fā)費用按比例扣除
房地產開發(fā)費用指管理費用、銷售費用、財務費用。如果其中的利息符合據實扣除的要求，除利息以外的開發(fā)費用按5%扣除，如果利息費用不符合據實扣除的條件，全部的開發(fā)費用按10%扣除。
這一規(guī)定是為了實現征稅目的所作的扣除限制，但是引起了扣除項目的另外的扣除規(guī)范，即應當計入開發(fā)費用的支出，不能計入開發(fā)成本，否則即構成了重復扣除。比如一些房地產開發(fā)企業(yè)將本應在管理費用中列支的人員工資列入開發(fā)間接費用，在土地增值稅清算時從扣除項目金額調出，許多人疑惑地問：為什么不能扣除？其實類似的應計入開發(fā)費用的支出已經按比例扣除了，如果再計入開發(fā)成本，就會形成重復扣除。
四、實行加計扣除
土地增值稅的目的之一是引導房地產業(yè)健康發(fā)展，因此在正常的扣除之外，還對取得土地使用權和開發(fā)成本兩項金額之和進行加計20%扣除。這是為保證房地產開發(fā)投資有基本的投資回報。
實行加計扣除，同樣要求應當計入開發(fā)費用的支出不能計入取得土地使用權所支付的金額和開發(fā)成本，否則不僅構成了重復扣除，還增加了加計扣除的基數。
土地增值稅具有清算單位的空間性
土地增值稅征收，確定了清算單位的規(guī)范。
清算單位
是指一次計算土地增值稅的房地產范圍。要征收土地增值稅，首先要確定一次計算土地增值稅的房地產的范圍。如果一次計算土地增值稅的范圍是隨意的，土地增值稅就失去了其固定性，則不能稱為一種稅收。比如一個房地產開發(fā)公司有A、B兩個房地產項目，如果以A項目、A項目的一部分、A和B項目各一部分等隨意組合計算土地增值稅，土地增值稅的應納稅額就不確定，稅收也無從征收。因此規(guī)定了土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位清算。
空間特性
作為清算單位的房地產開發(fā)項目是按規(guī)劃要求在規(guī)定用地范圍內、在規(guī)定的位置、建設特定類別和數量的基礎設施和房屋。房地產項目具有限定的空間特性，即通常情況下，一個房地產開發(fā)項目中的房屋和基礎設施不能在本項目用地范圍之外建設，非本房地產開發(fā)項目的房屋和設施也不能在本項目用地范圍之內建設。房地產開發(fā)項目這一空間特性，形成了清算單位收入和扣除項目的空間限制：本清算單位的轉讓收入和扣除項目不得計入其他清算單位計算土地增值稅，其他清算單位的房地產的轉讓收入和扣除項目金額不得計入本清算單位計算土地增值稅。
土地增值稅清算單位的空間性是一種獨特的稅制要求，就像企業(yè)所得稅的納稅年度一樣。兩者的差異是清算單位從空間的角度對一次計算稅款的范圍進行規(guī)范，納稅年度是從時間的角度對一次計算稅款的范圍進行規(guī)范。
清算單位的空間特性，對計算土地增值稅還有以下規(guī)范意義：一是不同清算單位的轉讓收入和扣除項目不能相互混淆；二是用地范圍之外的建設成本不能作為扣除項目，如用地范圍之外綠化、道路、橋梁等建設成本以及河道、湖泊、山林等環(huán)境整治等費用；三是清算單位用地范圍內的超規(guī)劃建設成本不能作為扣除項目。
土地增值稅高度依賴房地產行業(yè)規(guī)則
沒有哪一個稅種像土地增值稅高度依賴它的征稅對象所屬行業(yè)的規(guī)則才能征收。如果增值稅或者企業(yè)所得稅有這一特性，則無法征收。土地增值稅對房地產行業(yè)規(guī)則的高度依賴，表現為稅制中應用了大量的房地產行業(yè)專業(yè)術語。這些專業(yè)術語要么是房地產管理法規(guī)中的法規(guī)定義的概念，要么是由房地產管理法規(guī)規(guī)范的一項業(yè)務的名稱。土地增值稅稅制中引進大量的房地產專業(yè)術語，意味著必須首先掌握這些專業(yè)術語的內涵及其代表的業(yè)務規(guī)則，才能準確執(zhí)行土地增值稅稅制。
1、土地增值稅制中所包括的房地產專業(yè)術語
除了稅制要素自身借助房地產業(yè)務專業(yè)術語建立稅收規(guī)則外，在實際的土地增值稅征收中，隨著工作的具體化，更會大量地運用房地產業(yè)務規(guī)則。以下所列舉的是稅制本身包含的房地產行業(yè)專業(yè)術語。
征稅對象和納稅人——轉讓房地產。
計稅依據（轉讓收入）——評估價格。
計稅依據（扣除項目）——房地產開發(fā)、拆遷、規(guī)劃、設計、出包方式、建筑面積、可售面積、房地產估價、基準地價、竣工驗收、竣工結算（表）、工程結算單、工程造價、房屋的結構、用途、區(qū)位、公共設施、產權、無償移交、從事房地產開發(fā)等。
納稅時間——房地產轉讓合同。
稅收減免——普通住宅、普通標準住宅、住宅標準、征用和收回房地產、城市實施規(guī)劃、國家建設需要等。
清算單位——房地產開發(fā)項目、分期開發(fā)、非普通住宅。
清算條件——竣工、竣工結算、竣工驗收、建筑面積、可售面積、預售許可證。
以上內容摘于條例、細則、《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號，以下簡187號文件）。從土地增值稅稅制包括的房地產行業(yè)術語的數量看，土地增值稅稅制的執(zhí)行高度依賴納稅人對房地產行業(yè)規(guī)則的遵守。
2、掌握房地產業(yè)務規(guī)則是土地增值稅稅制實施的必要條件。
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有人常會抱怨一些收入確認、扣除金額確認、減免稅等問題，從稅收法律法規(guī)中找不到解決辦法。原因正是稅制中所包括的房地產專業(yè)術語，它們原是房地產法規(guī)規(guī)范的內容，當然無須稅收法規(guī)再行規(guī)范。執(zhí)行土地增值稅稅制，不掌握房地產法規(guī)，就會產生一系列的問題。
如果不了解房地產項目的規(guī)范，怎么能確定清算單位。
如果不掌握竣工驗收的規(guī)則，怎么判定是否符合清算條件。
如果不知道評估房房地產價格的規(guī)范，怎么判斷評估的價格是合理的。
如果不知道《測繪成果報告》，不懂怎么解讀它，怎么知道房地產項目到底建了多少面積，怎么知道各類型商品房建筑面積統(tǒng)計準確不準確，怎么確保按建筑面積分配的成本是恰當的。
如果不了解公共配套權屬確定的規(guī)則，怎么判斷配建的幼兒園、會所等是公共配套設施是否為可售面積，其成本如何處理。
如果不識工程結算單及其規(guī)則，怎么知道開發(fā)成本是實是虛。
如果不知道什么是從事房地產開發(fā)，怎么能確定哪些納稅人可以適用加計扣除政策、哪些不可以適用加計扣除政策。
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諸如此類的問題不一而足。之所以不厭其煩地列舉它們，是因為它們是困擾土地增值稅清算的現實問題。這類問題之多，說明掌握房地產業(yè)務規(guī)則對土地增值稅計算的必要性。
3、對房地產管理規(guī)則的依賴性。
土地增值稅復雜的原因之一就在于其對房地產管理規(guī)則的依賴性。土地增值稅征收對象單一，各項稅制要規(guī)范簡要明了，相關的法規(guī)規(guī)范體量小；從其稅制的這些層面看，其復雜的程度介于企業(yè)所得稅與房產稅之間，不可稱為現行稅制中復雜的稅種。但是由于土地增值稅借助大量的房地產管理規(guī)則以實現稅制的執(zhí)行，極大地增加了執(zhí)行環(huán)節(jié)的難度。當稅務管理人員和清算鑒證人員必須掌握汗牛充棟而又十分專業(yè)的房地產規(guī)則時，誰又不認為土地增值稅不復雜呢！
以會計為基礎是土地增值稅的基本特性
一、土地增值稅以會計為基礎
不借助會計憑證和會計賬簿，稅收無法取得征稅的信息，沒有會計準則對會計核算和會計信息質量的規(guī)范，征稅信息一定是雜亂無章的，稅收不能確定，失去其為稅特征。
土地增值稅與其他稅收一樣，是會計的延伸，以會計為基礎。增值額由轉讓收入和扣除項目金額計算而得，而轉讓收入和扣除項目金額總體上來源于會計核內容與結果，兩者本身就具備會計屬性。
土地增值稅的會計屬性的稅制意義為轉讓收入、扣除項目的確認和計量應當遵守會計準則的規(guī)定，除非稅收法規(guī)的規(guī)定與會計準則有差異。
二、土地增值稅會計屬性弱化的原因
但是稅收事項具有會計屬性這一常識，卻在處理土地增值稅事項中被忽略、被弱化，似乎土地增值計稅只需從帳簿中統(tǒng)計轉讓收入和扣除項目金額，而其確認和計量不需要遵守會計準則。主要由于兩個方面的原因產生了這種狀況：
一是土地增值稅增值額獨立于利潤計算。土地增值稅計算不象企業(yè)所得稅，其應納稅所得額在利潤的基礎上進行納稅調整，而直接統(tǒng)計項目的轉讓收入金額和開發(fā)成本費用中允許扣除的金額，并不借助于利潤計算成果。
這種情況使稅收與會計關系看似松散，讓人較易忽略兩者緊密的規(guī)則邏輯。另外由于土地增值稅行為目的稅的特點，其稅收事項處理與會計處理差異更顯著、更多，進一步弱化了部分人稅收與會計關系的意識，他們在處理土地增值稅事項時較少會想起這需要會計準則的規(guī)范。
二是有些房地產開發(fā)企業(yè)為達到少繳納稅收的目的，故意弱化對會計準則的遵守。土地增值稅按清算單位計算，并且要求不同類型的房地產分別計算土地增值稅，同時土地增值稅實行的是超率累進稅率，加之普通住宅減免稅政策和加計扣除辦法等等，房地產開發(fā)發(fā)生的成費和費用，選擇計入哪個清算單位扣除、哪類房地產扣除、哪個科目扣除等不同處理辦法，可以一步步地影響增值率、稅率直到應納稅金額和能否享受減免稅。一個扣除處理辦法的差異，影響稅收金額巨大。
因此不少人不遵守會計準則的要求，不按成本對象歸集成本、隨意確定成本分配的方法、成本分配的程序不合理、期間費用計入開發(fā)成本，甚至發(fā)生了不屬于本企業(yè)的成本費用，突破了會計準則的約束。
三、會計屬性被弱化使土地增值稅失去規(guī)范
土地增值稅的會計屬性被弱化，會帶來很多問題，比如稅款計算則不準確。其他問題暫不細說，這兒談談所引起的稅制執(zhí)行問題，即未遵守會計準則而引起的稅收法規(guī)的執(zhí)行問題。
有的企業(yè)不按《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》（財會[2013]17號）規(guī)定設置房地產開的成本對象、成本項目，不按規(guī)定的辦法和程序分配開發(fā)成本。當在計算土地增值稅時調整時，有的人會爭議說沒有稅收法規(guī)依據。
這些事項的處理本已違反了會計準則，首先應根據會計準則進行調整，又何須稅收法規(guī)規(guī)范呢？如果認為計算土地增值稅只執(zhí)行稅收法規(guī)，而不執(zhí)行會計準則，那么許多計稅事項的處理確實找不到執(zhí)行依據。
四、土地增值稅計算中應當重視遵守的會計規(guī)范
不遵守會計準則，一般會構成違反稅收法律的行為。有關的各方均應當重視會計準則在計算土地增值稅中的作用，以避免產生稅收法律責任。針對當前土地增值稅計算中嚴重且發(fā)生較為普遍的違反會計準則的行為，在此強調一些需要特別遵守的會計規(guī)范。
1、遵守會計假設要求，本企業(yè)的房地產轉讓收益、競拍土地獲得的土地出讓金額返還等均應按規(guī)定記錄，而不應計入母公司等關聯方賬簿，不屬于本企業(yè)的成本費用不應計入本企業(yè)，以免轉讓收入和扣除項目金額計算不準確。
2、按規(guī)定設置會計科目，并按會計科目規(guī)定的核算內容核算成本費用，不應當將期間費用計入開發(fā)成本，以避免影響加計扣除的基數。
3、按規(guī)定設置成本對象，并按成本對象準確歸集成本費用，不應將屬于某成本對象的支出作為間接成本分配，也不應將間接成本直接歸集到某一成本對象，以避免混淆不同項目或不同類型的房地產的扣除項目金額。
4、按規(guī)定的辦法和合理的程序分配成本，以避免間接成本在不同項目或不同類型的房地產分配不準確、不合理，影響它們的扣除項目的準確性。
最后，為什么不同的人對同一房地產項目清算結果不同的原因就可以說清楚了：不同的人對土地增值稅特性認識的差異，不同的人執(zhí)行法規(guī)的全面和程度有差異，不同的人掌握的房地產開發(fā)的事實有差異。
源自： 正則咨詢
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