4個案例解析常見跨期扣除項目
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-12-20
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浙江國稅
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的、與生產經營相關的和合理的支出允許在稅前扣除。該規(guī)定闡述了企業(yè)所得稅前扣除的三個原則，即：實際發(fā)生、相關性和合理性原則，其中實際發(fā)生的原則是首要原則。在實踐中，企業(yè)按照會計準則對某些費用進行計提，由于費用未實際發(fā)生，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應做納稅調增；但未來費用實際發(fā)生時，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應做納稅調減。上述項目稱之為跨期調整項目，屬于稅法中的暫時性差異?？缙谡{整項目的調整，有一定的共性特征，以下對常見的跨期調整項目進行分析。
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預提的土地增值稅應做跨期調整
房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅實行預繳加清算的制度，收到預收款時按照預征率繳納土地增值稅，清算時多退少補。而會計確認收入時，往往還未進行土地增值稅清算，為真實反映資產狀況，房地產企業(yè)應預提土地增值稅清算準備金，以免出現(xiàn)盈虧不均衡的狀況。
案例1：A房地產公司2016年銷售開發(fā)產品取得房款5億元，并按照預征率2%繳納土地增值稅1000萬元。會計處理如下：（單位：萬元，下同）
借：應交稅費——應交土地增值稅 1000
貸：銀行存款 1000
2016年底，A公司將5億元房款結轉收入，預估該項目需要繳納土地增值稅2500萬元，并據(jù)此計提了土地增值稅清算準備金。
借：稅金及附加 2500
貸：其他應付款——土地增值稅清算準備金 1500
應交稅費——應交土地增值稅 1000
2017年A公司進行了土地增值稅清算，假設清算結果如該企業(yè)預估，應該繳納土地增值稅2500萬元。
借：其他應付款——土地增值稅清算準備金 1500
貸：應交稅費——應交土地增值稅 1500
稅務分析：
（1）2016年匯算清繳時，由于預提的土地增值稅1500萬元，尚未實際繳納，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應納稅調增1500萬元。
（2）2017年匯算清繳時，由于已經實際繳納了1500萬元的土地增值稅，因此允許在企業(yè)所得稅前扣除，應納稅調減1500萬元。
在實務中，由于2017年A公司缺乏收入與納稅調減的1500萬元配比，可能會出現(xiàn)2016年度多繳稅款，2017年度所得稅虧損的情形。為了解決該問題，《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年81號）規(guī)定，如果A公司未來沒有新項目開發(fā)，允許按照銷售收入比例將2017年實際繳納的土地增值稅追溯調整至實際銷售年度扣除，從而計算退還企業(yè)所得稅。
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預提的離職補償金應做跨期調整
一些公司為了鼓勵職工長期努力工作，往往規(guī)定如果工作滿一定年限，在離職時可以領取離職補償金。根據(jù)配比原則，在職工服務年限，企業(yè)會按年度提取離職補償金，實際離職時予以發(fā)放。
案例2：B公司規(guī)定工作滿5年的職工，可以按照每年20萬元的標準發(fā)放離職補償金。在每個服務年限，企業(yè)計提4萬元離職補償金。
借：管理費用 4
貸：預提費用——離職補償金 4
在職工離職年度，實際發(fā)放20萬元離職補償金。
借：預提費用——離職補償金 20
貸：銀行存款 20
稅務分析：
（1）服務年限預提時，由于預提的離職補償金未實際支付，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應納稅調增4萬元應納稅所得額。
（2）離職實際發(fā)放時，由于離職補償金已經實際發(fā)放，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應納稅調減4萬元應納稅所得額。
3
預計負債應做跨期調整
企業(yè)基于謹慎性原則，在民事未決訴訟中，如果面臨很可能予以賠償時，應確認預計負債；基于配比原則，如果企業(yè)對產品承諾免費維修，也應當按照預估的金額確認預計負債。
案例3：C汽車經銷公司，2016年收到一審民事判決書，判決賠償其他單位1000萬元。C公司決定上訴，但是估計二審改判的可能性很小，因此確認1000萬元預計負債。
借：營業(yè)外支出 1000
貸：預計負債——未決訴訟 1000
2016年度，根據(jù)對汽車免費維修的承諾，C公司決定計提免費維修費用，并確認預計負債5000萬元。
借：銷售費用 5000
貸：預計負債——免費維修費用 5000
2017年，C公司收到二審民事判決書，駁回上訴，根據(jù)生效的判決書支付賠償款1000萬元。同時，免費維修領用配件價值3000萬元。
借：預計負債——未決訴訟 1000
貸：銀行存款 1000
借：預計負債——三包費用 3000
貸：庫存商品——維修配件 3000
稅務分析：
（1）2016年，C公司收到一審判決書，由于判決書尚未生效，稅法不允許扣除企業(yè)基于謹慎性原則確認的預計負債，應做納稅調增1000萬元；由于計提的5000萬元免費維修費用，尚未實際發(fā)生，不允許企業(yè)所得稅前扣除，應做納稅調增5000萬元。
（2）2017年，C公司收到生效的二審判決書，并實際支付賠償金時，應允許在企業(yè)所得稅前扣除，因此納稅調減1000萬元；實際領用免費維修配件時，銷售費用已經實際發(fā)生，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應做納稅調減3000萬元。
4
預提維簡費和安全生產費應做跨期調整
維簡費指我國境內礦山生產企業(yè)從成本中提取，專項用于維持簡單再生產的資金。安全生產費指礦山企業(yè)按照規(guī)定標準提取，在成本中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產條件的資金。由于企業(yè)提取維簡費和安全生產費年度與實際支出年度可能不在同一年度，因此會產生需要跨期調整的暫時性差異。
案例4：D礦山企業(yè)2016年計提維簡費2000萬元，安全生產費1000萬元。
借：生產成本 3000
貸：專項儲備 3000
2017年，D企業(yè)實際支出1000萬元維簡費、500萬元安全生產費。
借：專項儲備 1500
貸：銀行存款 1500
稅務分析：
（1）2016年度，企業(yè)計提維簡費和安全生產費時，由于費用尚未實際發(fā)生，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應做納稅調增3000萬元。
（2）2017年度，企業(yè)實際支出維簡費和安全生產費時，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應做納稅調減1500萬元。需要說明的是，如果企業(yè)支出的維簡費和安全生產費構成固定資產的，會計賬簿提取折舊時，計入專項儲備，此時也允許在企業(yè)所得稅前做調減處理。
來源：中國稅務報
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